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执行公益性捐赠企业所得税政策中若干具体问题解析

《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的公布和实施,标志着公益性捐赠税前扣除政策从2008年1月1日起迈入了一个崭新的时期。新企业所得税法对原税法做出了重大调整,进一步统一和规范了公益性捐赠税前扣除行为。本文仅就公益性捐赠企业所得税政策在基层具体执行中需注意的若干具体问题进行解析。

一、公益性捐赠扣除标准

企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。笔者认为此处的年度会计利润应该是具有一定公信力的会计利润,也就是应经过中介机构(如会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所等)审核后确认的年度利润总额。

举例说明:某企业2009年审核确认的年度利润总额为100万,当年实际发生公益性捐赠20万(为银行存款),其他纳税调整事项均不考虑,问该企业2009年企业所得税应纳税所得额为多少?

公益性捐赠扣除限额=年度利润总额100万×12%=12万

当年实际发生公益性捐赠应调增应纳税所得额=20万-12万=8万

2009年企业所得税应纳税所得额=100万+8万=108万

二、捐赠资产的价值计量

接受捐赠的货币性资产,应当按照实际收到的金额计算;接受捐赠的非货币性资产,应当以其公允价值计算。公允价值除包括捐赠方捐出的非货币性资产的市场价格外,还应包括其在捐赠过程中实际负担的有关税费,如增值税(消费税、营业税)、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加等。

捐赠人在向公益性社会团体、群众团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠非货币资产时,应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。否则,将不能取得税前扣除法定凭据。捐赠人向受赠人捐赠非货币性资产时应提供受赠人认可的中介机构(如会计师事务所、资产评估事务所等)出具的鉴证报告或鉴证证明,以证实其公允价值的真实和可靠。

三、非货币资产捐赠的税务处理

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)进一步明确,企业将资产移送他人用于对外捐赠等六种情形的,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入,同时应符合国税函[2010]148号文件第三条第八款的规定。

纳税人如捐赠的是货币性资产就没有视同销售的问题,但如果捐赠的是非货币性资产,如货物、财产等非货币性资产在企业所得税上就要视同销售处理。会计准则和会计制度对用于公益性捐赠的货物、财产都不确认为收入处理,只通过“营业外支出”科目核算。公益性捐赠在年终汇算清缴申报时,纳税人需要计算捐赠额有无超过法定标准,超标准部分要调增应纳税所得额。除此之外,容易忽视的是对视同销售利润的确认,纳税人应将视同销售利润调增应纳税所得额。

举例说明:某企业2010年审核确认的年度利润总额为100万,当年发生公益性捐赠为捐赠企业自制的保温壶一批,产品生产成本为10万,市场销售价格为20万,其他纳税调整事项均不考虑,问该企业2010年企业所得税应纳税所得额为多少?

公益性捐赠扣除限额=年度利润总额100万×12%=12万

当年实际发生公益性捐赠数额=市场销售价格+有关税费=20+20×17%+20×17%×(7%+3%+1%)=20+3.4+0.374=23.774万(会计核算上已通过“营业外支出”科目在税前扣除。)

当年实际发生公益性捐赠超标准部分应调增应纳税所得额=23.774-12=11.774万

自制产品视同销售利润应调增应纳税所得额=20-10=10万

2010年企业所得税应纳税所得=100+11.774+10=121.774万

四、公益性捐赠税前扣除法定凭据

财税〔2008〕160号、财税〔2009〕124号和财税〔2010〕45号等三个文件对税前扣除凭据问题从三个角度作了较为详细的规定。一是公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据,并加盖本单位的印章。二是公益性群众团体在接受捐赠时,应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联,并加盖本单位的印章。三是对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出,企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。凡是不能提供上述法定税前扣除凭证的,一律不准在税前进行扣除。

五、具备公益性捐赠税前扣除资格的社会团体

截止目前,江苏省先后共下达了四批非营利性社会团体和基金会公益性捐赠税前扣除资格认定名单,具体可查阅苏财税〔2009〕14号、苏财税〔2009〕32号、苏财税〔2009〕40号和苏财税〔2010〕22号文件。

财政部、国家税务总局、民政部于2009年8月20日下发了《关于公布2008年度2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》(财税[2009]85号),公布了获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单,其中2008年66家、2009年3家。财政部和国家税务总局于2010年4月26日又下发了《关于确认中国红十字会总会公益性捐赠税前扣除资格的通知》(财税[2010]37号),追加确认了中国红十字会总会2008年度、2009年度和2010年度公益性捐赠税前扣除的资格。

接受捐赠的公益性社会团体不在名单内,或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的,不得扣除。

六、特殊情况下公益性捐赠的税前扣除

《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施细则》的颁布从根本上解决了原税法框架下公益性捐赠扣除尺度不一,标准过多的问题。同时,新法实施以来向北京奥运会、上海世博会、汶川地震、玉树地震等四件特定事项的公益性捐赠突破了新法的规定,可以在税前据实全额扣除。

1、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)规定:企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠,按照《财政部海关总署国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕104号)、《财政部 国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》(财税〔2003〕10号)、《财政部国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕180号)等相关规定,可以据实全额扣除。

2、《财政部 海关总署国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2010〕59号)规定,自2010年4月14日起,对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前全额扣除。

需要说明两点:一是全额扣除就不受限额扣除利润总额12%的限制;二是即使企业亏损,以上四项公益性捐赠也可在计算应纳税所得额时扣除,所形成的亏损可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。

七、常见问题解答

(一)问:2007年我公司向中华慈善总会捐款30万元,全额在企业所得税前扣除了,2010年3月我公司又向中华慈善总会捐款50万元,是否一样可以在企业所得税前全额扣除?

答:2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。你公司2010年3月发生的公益性捐赠只能在上述捐赠限额内,凭公益性捐赠票据在税前据实扣除。

(二)问:2010年5月,我公司通过市民政局向玉树灾区捐款100万元,并已取得公益性捐赠票据,如何在企业所得税前计算扣除?

答:《财政部 海关总署国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2010〕59号)规定:自2010年4月14日起,对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前全额扣除。

(三)问:《中华人民共和国企业所得税法》实施后,是不是企业发生的所有公益性捐赠支出,都只能在年度利润总额12%以内据实扣除?

答:根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)和《财政部 海关总署国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2010〕59号)规定,目前为止企业只有发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会、上海世博会和玉树地震灾后重建等四项特定事项的捐赠,可以据实在当年企业所得税前全额扣除。其他公益性捐赠一律按《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定计算扣除。

(四)问:2010年4月我公司老总以个人名义向中华慈善总会捐款100万元,同月公司也向中华慈善总会捐款100万元,结果老总个人捐款在其计算个人所得税应纳税所得额时全额扣除了,而公司捐赠听说不能在企业所得税前全额扣除,这是为何?

答:上述两种情况适用的政策依据不同,前者适用个人所得税法及其实施细则、有关配套的税收规章和规范性文件,后者适用企业所得税法及其实施细则、有关配套的税收规章和规范性文件。现行的个人所得税政策规定,个人向中华慈善总会的捐赠,准予在缴纳个人所得税前全额扣除。而现行的企业所得税政策规定,对企业向中华慈善总会的捐赠,只能在限额内据实扣除。

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