金蝶精斗云近日，国家税务总局发布《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(公告第20号，以下简称《公告》)，就查增的企业所得税额允许弥补以前年度亏损、补缴税款问题及相关处罚问题进行了规定。纳税人学习《公告》应该注意以下要点。
以前年度亏损可以弥补
《公告》规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于《企业所得税法》规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。
例1：税务机关2010年12月对A公司2008年度企业所得税纳税情况进行检查。A公司2007年之前无亏损，2007年亏损-1000万元，2008年盈利600万元(全部弥补2007年亏损)，2009年亏损-50万元。检查后，税务机关查增A公司2008年度所得100万元，即2008年盈利应为700万元。
根据上述政策规定，税务机关查增2008年的所得额100万元，可以弥补2007年尚未弥补的亏损-400万元，仍有未弥补的亏损-300万元。A公司可以不补缴2008年度企业所得税。但必须调整以后年度的可弥补亏损额。
查增所得额不可弥补以后年度的亏损
根据《公告》规定，查增所得可以弥补以前年度亏损，弥补后仍有所得额的，应按规定计算少缴税款，但不得弥补检查所属年度以后年度的亏损。
例2：例1其他条件不变，税务机关查增A公司2008年度所得500万元，即2008年盈利应为1100万元。可弥补2007年亏损-1000万元，但不能向后弥补2009年的亏损-50万元。因此，A公司应补缴2008年企业所得税(1100-1000)×25%=25(万元)。同时加收滞纳金(从2009年6月1日计算到2010年12月15日，563天)250000×5÷10000×563=70375(元)。
查增后应逐年调整应纳税所得额
查增所得额弥补以前年度亏损后，如对以后年度所得额和税收造成影响的，应该按规定调整以后年度的所得额，并相应重新计算相关年度应纳税额，补缴少缴的税款。
在例1中，虽然A公司可以不需补缴2008年度企业所得税，但结转弥补的亏损额随即发生了变化。在查增2008年度100万元所得额之前，A公司2009年可弥补亏损(-1000+600)=400(万元);2009年又继续亏损-50万元，2010年可弥补的亏损额为-450万元。查增2008年度100万元所得额之后，A公司2010年可弥补的亏损额为-350万元。
例3：假设例1其他条件不变，A公司2009年盈利350万元。当年未缴企业所得税，弥补以前亏损-400万元，还剩-50万元留待2010年弥补。查增2008年度100万元所得额后，则A公司2009年可弥补亏损额为-300万元，因此需补缴2009年企业所得税(350-300)×25%=12.5(万元)。同时加收滞纳金(从2010年6月1日计算到2010年12月15日，198天)，125000×5÷10000×198=12375(元)，并且2010年没有可弥补亏损额。
通过以上举例可以看到，如果当年有留待弥补的亏损额，则查增企业所得税额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额。直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。
准确适用相关法律条文
以上只讨论了弥补亏损、补缴税款和加收滞纳金的问题。通常，查增企业所得税额后还有另一个重要的问题，即如何对企业进行处罚。公告第20号规定：“对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。”这一表述似乎显得比较笼统。而《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)则说得比较明确：在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征管法》第六十三条第一款规定;在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征管法》第六十四条第一款规定。在适用法律予以处罚方面，《公告》与国税函[2005]190号文件是一致的。现就以上3例讨论处罚问题。
在例1中，A公司查增2008年100万元所得额后，没有在行为当年(2008年)或相关年度(2009年继续亏损，2010年尚未汇算清缴)造成不缴或少缴应纳税款的事实，按《税收征管法》第六十四条第一款规定，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。
在例2中，A公司查增2008年100万元所得额后，当年少缴应纳税款25万元。不仅要如上计算补缴税款，加收滞纳金，还要按《税收征管法》第六十三条第一款规定，可处以罚款0.5倍~5倍，罚款额12.5万元~125万元。
在例3中，A公司查增2008年100万元所得额后，虽然当年未少缴应纳税款，但相关年度(2009年)少缴应纳税款12.5万元，同样适用《税收征管法》第六十三条第一款规定，可处以罚款6.25万元~62.5万元。
2008年度以前事项按新规定执行
查增2008年度之前的所得额，按以前规定是不能弥补以前年度亏损的。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第一条第一款规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按《税收征管法》的规定给予处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。显然，公告第20号更符合新的企业所得税法精神。公告第20号作出新规定，允许查增所得额先弥补以前年度亏损，等于国税发[1997]191号文件的相关规定同时作废了。
注意公告生效时间
《公告》自2010年12月1日开始执行。那么在12月1日前，尚未到公告开始实施时间，仍然适用国税发[1997]191号文件规定，查增的所得额不得弥补亏损，应先补缴税款。
例4：例1其他条件不变，检查日期2010年11月，则A公司不得用查增的所得额弥补亏损，应缴2008年度企业所得税100×25=25(万元)。同时加收滞纳金(从2009年6月1日计算到2010年11月15日，533天)，250000×5÷10000×533=66625(元)，并可处以罚款12.5万元~125万元。当然，既然先补缴税款，以后年度的可弥补亏损额就不必调整了。
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