偷税行为认定与处理若干疑难问题解析【税务风险控制】

　　《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第六十三条对偷税行为的构成及其处理作出了明确规定。但与税收实践中各种各样具体的偷税情形相比，该法律规范总是相对抽象，同时在处理偷税案件时往往还要依据、参考其他有关法律规定、司法解释进行逻辑推理才能做出决定，以致于在处理一些难点问题时颇多争议。本文结合案件审理工作中遇到的实际问题，对当前偷税行为认定与处理中几个争议较大的问题进行了解析。

　　一、已办理税务登记未申报纳税能否依据司法解释认定为偷税

　　自《刑法》和《税收征管法》规定“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税行为之后，如何界定“经税务机关通知申报”便成为查处偷税案件的一个关键问题。最高人民法院为贯彻落实《刑法》第二百零一条偷税罪、第二百零二条抗税罪的规定，发布了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号），明确规定纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的，应当认定为“经税务机关通知申报”。正是这个司法解释，把一些税务干部引入了误区，造成有的基层税务机关依据该司法解释来认定偷税行为并进行行政处罚，导致税务具体行政行为适用法律依据错误。

　　举例而言，某单位自2004年8月办理营业执照和税务登记开业以来，一直依法纳税，没有发生过税收违法行为。2005年2月，申报期已经过了10天，该单位一直未申报缴纳1月份的应纳税款。于是，主管税务机关对该单位进行了检查核实，认定该单位逾期申报1月份税款的行为已构成偷税，决定追缴其所偷税款3万元并加收滞纳金，同时依照《税收征管法》第六十三条第一款的规定，对其处以所偷税款一倍的罚款。该单位不服，认为本单位自开业以来一直守法经营，没有发生税收违法行为，近期因财务人员变动，没有按时申报缴纳1月份的税款，不存在偷税故意，且主管税务机关未对该单位进行通知申报，不应按偷税行为处理。主管税务机关认为，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号），该单位办理了税务登记，说明已通知其申报，该单位逾期不缴纳1月份的税款，属于经税务机关通知申报而拒不申报，应按偷税行为进行处理。

　　从法学基础理论的角度看，任何一个法律或法源性的规范性文件都应当有各自的效力范围，包括对人的效力、对事的效力、时间效力和空间效力。该司法解释的名称是《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，其适用范围就是刑事案件，只能在人民法院审理偷税抗税刑事案件时适用。而税务机关作为行政执法机关，在本案中依法对该单位的违法事实进行处理，显然是具体行政行为，所以不能把该司法解释作为执法的依据，只能依据《税收征管法》、《行政处罚法》等行政法律、法规对该单位进行处理。只有当税务当事人涉嫌犯罪、应当追究刑事责任时，才能由法院在审理案件时适用该司法解释。

　　在上述案例中，税务机关混淆了法律规范的事项效力范围，在处理行政案件时适用了办理刑事案件的法律依据，属于适用法律依据错误。在上述案例中，该单位自开业以来一直照章纳税，没有发生过税收违法行为，其没有缴纳1月份的税款确因财务人员变动，不熟悉税法，造成没有按时申报，主观上不存在偷税故意，该行为符合逾期申报特征，应按逾期申报行为进行处理。

　　二、对偷税行为能否处以不缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款

　　《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款对纳税人构成偷税的违法行为规定了一个给予处罚的幅度范围，赋予了税务机关一定程度的自由裁量权。这一规定，使很多税务干部认为税务机关在对偷税行为进行处罚时不得低于百分之五十的下限，如果低于百分之五十的下限，税务机关的处罚决定就违反了法律规定。那么，税务机关能否对偷税行为处以不缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款呢？

　　笔者认为，税务机关可以对偷税行为处以不缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。首先，纳税人的行为依据《税收征管法》第六十三条第一款的规定被认定为偷税行为，只是表明该行为具有应罚性，即应当给予行政处罚，在没有其他法定减轻或者加重处罚情节的情况下，这种处罚需要遵循“不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下”的幅度范围。其次，《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“《行政处罚法》”）第二十七条第一款规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的。”该条款规定的四项情形是对违法行为依法从轻或者减轻行政处罚的法定情节。只要当事人有上述四项情形之一，行政机关就应当依法对其从轻或者减轻行政处罚，这一点行政机关必须遵守；就偷税行为而言，只要纳税人有上述四项情形之一，就具备了从轻或者减轻行政处罚性，税务机关就应当依法对其从轻或者减轻行政处罚。在这里，“依法从轻或者减轻行政处罚”中的“依法”就是依据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，即依据“百分之五十以上五倍以下”的幅度范围从轻或者减轻行政处罚。从轻处罚就是在税收法律法规规定的处罚幅度范围内选择较轻的处罚，减轻处罚就是低于税收法律法规规定的处罚标准的下限实施处罚。对纳税人的偷税行为处以百分之五十以下的罚款即属于减轻处罚。因此，税务机关可以根据实际情况对符合规定的偷税行为处以不缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。

　　有观点认为，虽然《行政处罚法》规定了从轻、减轻处罚情节，但《行政处罚法》属于在先的一般法，《税收征管法》属于在后的特别法，按照立法法关于法律法规适用的规定，应当遵循特别法优于一般法的原则，对偷税行为的处罚不能按照《行政处罚法》的规定执行，而应该按照《税收征管法》的规定处理，即对所有偷税行为的处罚不得低于不缴或者少缴税款百分之五十的罚款。

　　这种观点乍看有一定道理，但其实是一种不正确的认识。它割裂了法律之间的联系。在税收执法实践中，对有些问题或者违法行为，可能《税收征管法》与相关的法律都作了规定，如果两者之间的规定不一致，那么应当以《税收征管法》的规定为准，这是特别法优于一般法原则的运用和体现。但对于行政处罚的实施问题，包括行政处罚的程序、行政处罚的实施原则，如简易处罚程序，从轻、减轻或者不予处罚的情节等等，《税收征管法》并没有作出相应的规定，在这种情况下，就应当适用一般法，即按照《行政处罚法》的规定执行。在税收实践中，对于税务机关在日常税收管理中发现的一些违法行为，譬如纳税人主动自查补税，或者税务机关进行约谈后纳税人主动缴纳税款，或者及时停止违法行为的，就属于从轻、减轻行政处罚的情节，税务机关在实施处罚时，就可以根据《行政处罚法》规定的几种情形，结合违法行为的情节、社会危害程度等，予以从轻或者减轻处罚。归根结底，在对税收违法行为进行行政处罚时，要用联系的观点分析问题，善于综合运用有关法律法规，才不会走入靠单一原则、单一规定作出决定的误区。

　　三、涉嫌构成犯罪的偷税案件是否可以先处罚后移送

　　对偷税行为涉嫌构成犯罪的案件，税务机关是否可以先予行政处罚然后移送司法机关的问题，在税务理论和实践中历来有争议。有的认为可以，有的认为不行，有的认为既可以也不可以。笔者认为，对偷税行为涉嫌犯罪的，税务机关可以先处罚后移送。

　　（一）从有关法律、司法解释的规定来看，税务机关可以先做出行政处罚决定。《行政处罚法》第二十八条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”这一规定隐含着税务机关可以先行罚款的意思。另外，最高人民法院发布的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并被判处罚金的，行政罚款折抵罚金”。这一规定进一步明确地说明税务机关可以对偷税案件先进行罚款然后再移送司法程序。

　　（二）《税收征管法》明确规定对偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税等违法行为，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处罚款，涉嫌犯罪的，依法追究刑事责任。如《税收征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条等。这些规定既与刑法的有关规定相衔接，又明确了税务机关的先行处罚权，可以保证罚款与税款一起按照法定的程序和预算级次入库，同时强化了税务机关的行政执法权，对保证税收收入、严格执法具有重要作用，是《税收征管法》的重要突破。

　　（三）对于移送的案件，只是税务机关从当事人违法行为的情节、侵害内容、危害后果等方面认为该纳税人涉嫌犯罪需要移交司法程序进行处理，至于是否构成犯罪，只能由司法机关从犯罪的主体、客体、主观方面、客观方面等犯罪构成要件进行分析后方可认定，税务机关无权认定，也不可能认定。在税收实践中，税务机关对于罪与非罪的界限通常难以作出及时准确的判断，往往是先对纳税人实施了罚款后，又发现纳税人的行为涉嫌构成犯罪，才移送司法机关追究刑事责任。在这种情况下，如果不先行给予行政处罚就移送司法机关，有的案件经过司法程序后认定为不构成犯罪，或者司法长期不能结案，就会拖延行政处罚或者造成迟迟不能进行处罚，影响税收罚款入库，也给税收管理带来极大不便。

　　（四）从罚款与罚金的区别来看，罚款与罚金的性质不同，入库途径和时间不同，影响也不同。税务机关的罚款是一种行政处罚，随税款一同入库，直接增加税收收入，同时，税务机关先行罚款可以保证税款和罚款及时入库。刑事罚金是一种刑事处罚，作为罚没收入入库，而刑事案件要经过侦查、起诉、判决等复杂程序，一般要经过较长时间，有的要跨年度，不能与税款同时入库。特别是有些案件经过司法程序后认定为不构成犯罪，或者司法长期不能结案，造成迟迟不能处罚和入库；从税务管理的角度，这些案件却可以认定违反法律、行政法规，应该处罚。如果税务机关不能先行处罚的话，往往造成税款入库与罚款入库的不一致，税务机关行政处罚案件也就迟迟不能结案。

　　四、已注销企业的偷税违法（犯罪）行为应该如何处理

　　在税收执法实践中，有的企业被举报或者被发现涉嫌偷税甚至构成偷税犯罪，但企业早已注销。对于这种情况，如何追缴税款、如何处理违法（犯罪）当事人，存在很大争议，可谓众说纷纭，观点不一。主要有以下三种观点：

　　第一种观点认为不必也不能进行处理。其主要理由是，企业的权利能力和行为能力始于成立、终于消灭，既然企业已经合法程序注销，其法人主体资格已经消灭或者说不存在了，无法再对已消灭的主体追究法律责任。

　　第二种观点认为可以进行处理，应当追究原企业的投资人或者主管人员的税收法律责任。其主要理由是，按照《税收征管法》第五十二条的规定，对偷税可以无限期追缴税款。

　　第三种观点认为有的不能处理，有的应当处理。其理由是，企业注销后发现的税收违法（犯罪）行为，情况比较复杂，既有承担有限责任的企业，也有承担无限责任的企业；既有行政责任，也有刑事责任，应当具体问题具体分析，不能一概而论。

　　笔者同意第三种观点。应当区分承担有限责任的企业和承担无限责任的企业两种类型，就是否承担税收行政责任和刑事责任分别进行处理。对承担有限责任的企业而言，其注销后发现的税收违法（犯罪）行为，不能再向企业追究税款、滞纳金和罚款等税收行政责任或者追究罚金的刑事责任，但对原企业的主管人员和其他直接责任人员则应依法继续追究刑事责任。对承担无限责任的企业而言，应依法继续追究其税收行政责任和刑事责任，包括依法继续追究原企业的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。具体理由如下：

　　（一）应按企业的性质确定原投资人或者股东是否对企业存续期间的税款等承担行政责任。

　　承担无限责任的企业如个人独资企业、合伙企业在办理工商注销登记后，作为经济实体的主体资格就已经消灭。如果税务机关、债权人因种种原因未能在规定的期限内发现欠税、申报债权，或者欠税、债权未能全部清偿，在企业注销后，原投资人或者股东对企业存续期间发生的税款、债务仍然承担缴纳和偿还义务，这是由承担无限责任企业的性质所决定的。如《中华人民共和国个人独资企业法》第二十八条规定：“个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭”。个人独资企业是一个自然人投资，企业财产归投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的。因此，投资人应当对个人独资企业的税款和债务承担全部责任。在个人独资企业的财产不足以清偿税款和债务的时候，投资人应当以其个人所有的其他财产予以清偿。即个人独资企业缴纳税款和清偿债务，不仅限于企业的财产，还包括投资人个人的其他财产。这就决定了个人独资企业在注销工商登记之后，原投资人的还欠和偿债责任不能免除。合伙企业与个人独资企业相同，只是由于合伙企业是由两个以上的合伙人组成，所以这种无限责任是无限连带责任，原合伙人对合伙企业存续期间的税款、债务仍承担连带偿还责任。

　　承担有限责任的企业与承担无限责任的企业的情况恰恰相反。承担有限责任的企业注销后，原投资人或者股东对企业存续期间的税款、债务不承担缴纳和偿还责任，这也是由承担有限责任的企业性质所决定的。例如，有限责任公司与股份有限公司是以其全部资产对公司税款和债务承担责任，公司股东以其出资额为限对公司税款和债务承担责任。因此，公司在依法清算时，对于在公司法规定期限内未发现欠税的税务机关和未申报债权的债权人来说，视为放弃欠税和债权，不列入清算范围。如果在清算组办理公司注销登记之后，税务机关才发现欠税、债权人才提出偿还要求的，那么税务机关和债权人将丧失还欠和受偿的机会，公司股东对其欠税和债务没有偿还的义务。

　　（二）应区分已注销企业和其直接负责的主管人员、其他直接责任人员来确定刑事责任的追究。
　　罪责自负、反对株连是我国刑法的一项重要原则。这个原则要求，只有参与实施犯罪的人，才能成为刑事责任的主体，其他没有参与实施犯罪的人，不论他与犯罪人的关系如何，都不能令他承担刑事责任。刑事责任只能由实施犯罪的人承担，而不能由任何其他人承担。《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条规定：犯罪嫌疑人、被告人死亡的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪。而企业权利能力和行为能力始于成立，终于消灭，由于刑法对单位犯罪实行“两罚制”，对已注销企业本身来说，由于主体资格已经消灭，依法不能对其追究刑事责任；对已注销企业的直接负责的主管人员和其他直接责任人员来说，则仍然要依法承担相应的刑事责任。关于如何追究已注销企业刑事责任的问题已有司法解释做出明确规定，《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字[2002]4号）规定：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉”。

　　因此，在实践中，税务机关仍要对知道的已注销企业的涉税情况进行初查。基层税务机关在接到涉及已注销企业的税收违法（犯罪）的举报时，应象对待正常经营的企业一样进行初步检查，落实已注销企业的责任性质、是否依法进行了清算、是否有明知欠税而不通知税务机关参与清算等情况，以便依法进一步处理。这里要特别注意企业被吊销营业执照和注销的区别。根据最高人民法院法经（2000）23号、24号函精神，吊销企业法人营业执照，是工商行政管理局对实施违法行为的企业法人给予的一种行政处罚。根据《中华人民共和国民法通则》第四十条、第四十六条和《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第三十三条的规定，企业法人营业执照被吊销后，应当由某开办单位（包括股东）或者企业组织清算组依法进行清算，停止清算范围外的活动。因此，企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。

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