税 收 风 险 初 探【税务稽查风险预警】

一、税收风险的提出

　　在日常生活中，人们经常听到的是“金融风险”、“投资风险”等名词术语。但近年来，随着社会主义市场经济的不断发展，税收的地位作用日益加强，税收风险的概念逐渐走进人们的视野，税收风险理论开始成为学术界研究风险理论的重要内容之一。那么，什么是税收风险？要理解税收风险的涵义，我们必须首先弄清什么是风险。关于风险的定义，各国专家学者们有不同的说法，我们认为比较准确的是美国的学者A?威廉斯的观点，他认为，所谓风险，是指在特定的客观情况下，在特定的期间内，某一事件其预期结果与实际结果之间的变动程度，也就是说，只要某项活动有两种或两种以上的结果，就是风险，风险的发生必然会带来某种形式的损失。因此，从这一说法引伸开来，我们可以得出：税收风险，即是指国家在组织税收收入过程中，由于种种因素的影响，导致实际征收结果与预期征收结果出现变动，形成了所谓的“税收风险”。比较容易理解的解释，税收风险即是在征税过程中#8218; 由于制度方面的缺陷#8218; 或政策、管理方面的失误，以及种种不可预知和控制的因素所引起的税源状况恶化、税收调节功能减弱、税收增长乏力、应征税款流失，最终导致税收收入不能满足政府实现职能需要的一种可能性。

　　税收风险是一个客观存在的事实。随着经济社会的不断发展，税收工作面临着越来越多不确定因素，随之而来的税收风险也将越来越多地凸现出来，如果任由这类风险不断累积，一旦突发，将对经济社会持续、健康、稳定发展构成一定的的威胁，影响到整个国民经济的稳健运行、财政收入的稳步增长和社会秩序的和谐稳定。

　　二、税收风险的类型划分

　　严格来说，税收风险存在于税收管理的整个过程和各个环节。我们可以对税收管理过程中出现的风险从不同的角度进行分析，并按照不同的划分标准区分出各种不同的类型。一般来说，可以从以下三个角度进行划分：

　　（一）从涵括范围的角度来看，可分为广义的税收风险与狭义的税收风险两大类。

　　广义的税收风险包括自然性的税收风险、经济运行的税收风险、制度性的税收风险以及管理性的税收风险，等等。自然风险是指自然界因受各种不确定因素的影响而导致税收减少的可能性；经济运行风险（经济周期）主要是指因经济运行周期受各种不确定性因素影响而引起的税收减少的可能性；制度风险是指因税收制度的不完善而导致税收减少的可能性；管理风险主要是指因税收管理活动受制于各种不确定性因素的影响而引起税收减少的可能性。狭义的税收风险主要是针对税务机关而言的风险，属管理性税收风险的范畴。狭义的税收风险可分为税款流失风险、税收数据安全风险以及税收执法风险，等等。税款流失风险，主要是指税务机关的征管水平和手段落后导致税款流失所形成的风险；税收数据安全风险，是指随着税收信息化建设的不断深入，税收征管数据集中程度越来越高，存在造成数据灾难性风险的可能性以及利用信息技术进行偷逃骗税的可能性；税收执法风险，是指税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员本身造成伤害的各种危险因素的集合。

　　（二）从发生诱因的角度来看，可分为内源性的税收风险和外源性的税收风险两大类。

　　内源性税收风险主要是指由于税收系统内部的各种不确定因素引发的税收风险。如由于税收制度不合理、税收政策不科学、税收管理不到位、税收执法不严格等因素所引发的税收流失风险、税收执法风险，等等。一般来说，内源性税收风险是一个可控的风险，可以通过相关的风险管理措施，消除风险或把风险降低到最低限度。外源性税收风险主要是指由于税收系统外部各种不确定因素引起的风险有可能向税收领域转化的部分。如自然风险、社会经济运行风险、技术风险、政治风险等都属于税收外源性风险。税收外源性风险既可以在相关系统内进行控制和化解，也极易转化到税收领域，成为税收减少以及增加税收优惠等税式支出的重要因素，从而加剧税收风险。

　　（三）从产生后果的角度来看，可分为税款流失型的税收风险和税务管理型的税收风险两大类。

　　税款流失型的税收风险主要是指一定时期政府税收收入非正常的减少或损失的可能，是税收风险的外在表现形式。比如自然风险、政治风险、经济运行风险等，此类风险产生的后果是导致税收收入减少、应征税款流失。税务管理型的税收风险是指税务部门的日常税收征管工作所面临的管理责任风险，是税收风险的内在表现形式。主要包括税务机关的税收执法风险，管理风险以及信息技术风险等，这种风险产生的后果是税务机关或人员在执法过程中要承担的管理责任。

　　三、税收风险的特点

　　同其他类型的风险相比，税收风险具有如下几方面特点：

（一）税收风险属于财政风险的一部分，具有较强的从属性。

　　税收属于财政的范畴，从这个角度来说，税收风险首先应该属于财政风险的一个重要内容。何谓财政风险？一般来说，财政是社会资源配置的一个基本渠道，如果通过财政配置的资源是不合理的，则必将带来效率损失，这就是根本意义上的财政风险。由于财政是各种社会经济矛盾的最终承担者#8218; 社会、自然灾害损失#8218;银行呆账、坏账核销#8218; 对外交往风险损失#8218; 改革成本等等#8218; 都会以各种形式转嫁给财政#8218; 而财政要承担这些损失#8218; 又主要依靠税收的增加来解决#8218; 所以税收是各种风险的最主要和最终承担者，是从属于财政的一个风险。

　　（二）税收风险相对于其他风险而言，具有一定的隐蔽性。

　　由于税收是以国家的政治权力为依托的#8218;并且其作为比较单一的政府执法形式，反映一个征收税款的政府职能，风险范围相对于其他风险而言，它是局部的，有局限性，因此往往难以被人们所重视，甚至难以为人们所认知，具有一定的隐蔽性。但事实上，税收作为国家财政收入的主要来源，当政府通过税收难以筹集到足够的收入时#8218;所形成的税收风险往往会采用收费、举债、增发货币、减少社会支出等手段予以解决#8218; 这实际上是把税收风险部分转嫁给社会和整个国民经济承担。只有当这种转嫁风险的措施超出了国民经济的承受能力时#8218;税收风险才会凸现出来#8218; 并进而演变为财政危机甚至国家经济危机。

　　（三）税收风险的形成不是一朝一夕的过程，具有相当的累积性。

　　任何风险的形成，都需要一定的时间，一点一滴地累积起来，从量变到质变，最终爆发。相对而言，税收风险的形成，是一个不断累积的过程#8218; 比其他风险更需长时间消化和转化，比如即使税收出现减收的困难情况下#8218;也可暂时通过寅吃卯粮、拆东墙补西墙等手段暂时维持社会正常运转所需要的物质财富。只有当税收风险积累到一定程度#8218; 达到某个临界点时#8218;就会像火山一样爆发#8218; 引发政府财政危机#8218; 引起社会动荡。

　　（四）税收风险还涉及国家经济管理秩序等重要方面，具有危害范围广的特点。

　　税收风险，不仅仅反映在税收的流失风险方面，也反映在税务管理所形成的各类风险。由于税务管理属国家经济管理的一部分，因此，税收风险也会涉及到国家经济管理秩序的层面上。税收风险，将会危及国家经济管理的正常秩序，比如说税务部门的征管出现漏洞，执法不严，执行政策不力等，给不法分子以可乘之机导致偷逃税行为严重，这将在一定程度上破坏了正常的市场经济秩序，影响了国家履行经济管理的职能，违背了社会公平正义的文化理念等，从这个意义上说，税收风险的危害范围将不局限在经济领域，还延伸到了政治领域、文化领域。

　　四、税收风险的成因分析

　　税收风险是如何发生的？一般认为，税收风险的形成源于经济、制度、体制、社会、管理等五个层面的因素。为了方便论述，下面结合我国社会和经济情况，从以上所述的五个层面去分析：

　　（一）经济层面。经济决定税收。影响税收增长的原因，首先是经济性因素。随着社会的不断发展，为了满足人民日益增长的物质文化需要，政府的财政支出的范围不断扩大，数额逐年递增。例如，近年来中央政府加大了西部地区的财政扶持力度、减免农业税、推行城乡居民医疗保障制度、增加国防开支等，地方政府改善城市环境、加大教育投入等，这些每年都需要大笔的财政资金，且呈现逐年上升的势头。各级财政的主要来源是税收，经济的发展才能确保有充足的税源，才能保证税收收入的稳步增长，才能满足每年国家财政、地方财政所需要的资金来源。假如每年的经济发展速度不及财政支出的增长速度，税收收入远远能满足财政的需要的情况下，政府的财政赤字将不断增加，政府部门和地方往往会通过非法收费、集资、摊派等各种不规范手段筹集经费，这种状况长期累积起来，就会侵蚀了税基，引起税收的“收入风险”。

　　（二）制度层面。税收是政府取得财政收入满足其支出需要的重要保证，为了满足其支出需要，政府就必须通过一定的形式和方法来取得税收收入。税收制度就是政府取得税收收入的载体，制度的设计缺陷必然给税收带来风险。以我国为例，我国税收制度改革开始于上世纪80年代初期，现行的税收制度是在1994年建立起来的，距今已有10多年的时间，从税收的实践来看，现行税制主要存在主体税种失衡，流转税比重偏重、所得税比重偏轻、某些辅助税种缺位、有些税种设计失当等问题，此外，对电子商务、电子货币、虚拟经济的出现也存在制度真空。因此，现行的税收制度不可避免地存在一定的缺陷，这种缺陷无形中增加了税收管理的难度，给税收带来了一定的“制度风险”。

　　（三）体制层面。1992年我国确立了社会主义市场经济的经济体制后，1994年的税制改革形成了符合社会主义经济需要的新型税收体制。经过几次的征管改革，依法治税的税收管理体制逐步建立。但在实际工作中，还有诸多体制上的问题还难以理清。例如我国现行财政和税务体制存在缺陷是出现税收风险的一个重要原因。我国地方普遍实行的“计划税收”的财政体制，使税收工作仍维持年年下达收入任务的现状，难以真正实现“应收尽收、不收过头税”的依法治税原则。由于存在政府干预和上级对调度任务的要求，加之出于自身政绩的考虑，可能出现有税不收，压任务、压基数，为下期收入埋伏笔，或者强征过头税、协商预缴税甚至贷款缴税等两个极端。这种体制状况也给税收带来了一定的风险。

　　（四）社会层面。这里主要涉及到税收的外部环境问题。由于税务机关依法征税受到一定的干扰，从而形成税务机关外部行政执法风险。主要表现在：一是在当前各地都在努力发展经济的大环境下，部分基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法；二是在现行的分税制财政体制下#8218; 受地方利益驱动#8218; 地方政府也往往迫使税务机关做出有违“依法征税”的事情；三是某些地方与税收密切相关的政府部门，如工商、银行、法院等部门，各自为政，同税务机关缺乏有效的合作#8218;影响了税收工作的整体联动。 四是公民的纳税观念淡薄，社会的依法纳税意识不强，个别纳税人出现偷逃骗税等不法行为等，也会制约税务机关依法征税。

　　（五）管理层面。这里所说的管理主要是指税务机关的征收管理。税收风险存在的可能性，在一定程度上也与税务机关的征收管理规范程度密切相关。管理越规范，发生税收风险的几率就越低；反之，发生税收风险的可能性就越大。当前税务机关在征管规范化方面做了大量的工作，但还存在一定的问题，主要有：税源的监管方面存有漏洞；税收执法方面不够严格，有“人情税”“关系税”现象；税收信息化风险意识不强，导致征管数据丢失；税收征收成本过高，增加财政支出；由于个别税收政策的不完善，导致存在执法责任风险，等等。如果以上的存在问题不加以有效解决，无形中会增大了发生税收风险的几率。

　　五、税收风险管理体系的构建

　　风险管理是20世纪初兴起的研究风险发生规律和风险控制技术的一门新兴管理学科，它是指各经济单位通过风险识别、风险估测、风险评价，并在此基础上优化组合各种风险管理技术，实施有效的风险控制和妥善处理风险目标。根据风险管理理论，税收风险管理应是包括税收风险识别、风险估测、风险评价和风险应对等措施的活动。具体来说，税收风险管理即是通过对税收风险的认识，分析造成税收风险的各种因素，确立风险形态，估测可能造成的税收流失、增加征纳成本、形成税收管理责任等后果，从而有针对性的采取措施，实施监督控制，防范并减少风险带来的损失。为了规避和化解税收风险，有必要构建包括税收风险预警机制、约束机制、应对机制、化解机制在内的税收风险管理体系：

　　（一）建立税收风险预警机制。

　　建立税收预警机制，将税收风险评定规范化、数据化。一是建立信息资料库并设计预警机制数据模型或开发相关软件，形成相关数据对比分析模型，自动生成税收预警图表。如建立经济税源监控体系，分析经济增长、经济结构变化等收入总量、结构的影响，监控具体纳税人生产经营变化情况，防止收入的大起大落。二是建立管理性报警体系，如对税务登记率、税款入库率明显偏低，欠税增长率偏高时，予以报警；对增值税发票存根联采集率、抵扣联认通过率、准确申报率偏低予以报警；对不履行纳税义务、预期不缴纳税款、不真实申报，以及大额欠税转移资产、账户及出境等税收不遵从行为予以报警。三是建立税务廉政预警体系。通过设置大要案发案率指标、税务人员违规违法次（人）数指标等，对管理中缺位、越权现象及时提醒并采取措施，加强税务干部队伍建设。

　　（二）建立税收风险约束机制。

　　一是管理约束。加强对税务机关的执法监督，建立科学的考核机制。如健全日常执法质量考核制度，在将税收执法的责任落实到每一个岗位、环节和具体执法人员的同时，认真开展执法质量自查、抽查和交叉检查工作，量化责任，硬化考核，使执法质量考核目标化、制度化、程序化。二是政策约束。加强调查研究，提高决策的科学性、针对性、可行性，做到决策民主化、程序化、法制化。三是制度约束。充分发挥税收监督监察的作用。建立税收执法责任追究制度，加强对重点岗位和环节的监控，对可能发生问题的岗位和环节定期进行风险评估，对高风险的岗位和环节强化权力制约和监督。通过强化执法监督，有效预防不规范执法行为的发生。

　　（三）建立税收风险应对机制。

　　一是改革税收和收入计划考核办法，由单一、高度的指令性计划考核改为指令性与指导性相结合，由单纯的基数递增法向结合上年实绩、当年经济增长水平以及各种特殊因素等方面综合确定的方法转变，增强税收收入计划的科学性、真实性、可靠性。二是要根据经济发展水平调整税收增长比例，使税收收入与当地经济发展相协调，避免“有税不收”或“征过头税”的现象发生。三是财政预算计划的编制和安排要以收定支，量力而行，留有充分余地，以应付各种可能的风险。

　　（四）建立税收风险化解机制。

　　一是建立规范有力的税收司法体系。进一步规范履行公检法机关的税收司法权，正确行使税收司法权，切实维护税收秩序、保证国家税收收入、保护纳税人合法权益，并为税收执法提供有力保障。二是加大税收宣传工作力度，增强公民的纳税意识，在社会上营造良好的依法纳税风气。三是大力发展经济，增强抵御税收风险的能力。只有经济总量持续增长，才能为税收增收奠定基础，抵御税收风险的能力才能有效提高。(黄润良)

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