金蝶精斗云 随着《劳动合同法》的实施，“竞业限制”这个学术词汇进入了大众的视野，众多企业也开始在劳动合同文本中增加竞业禁止条款或者额外同员工签订竞业禁止协议。但对竞业限制补偿金如何交纳个人所得税问题，由于至今未见明确官方文件出台，一直是众说纷纭、莫衷一是，成为了广大纳税人困惑的问题，笔者就此问题对相关的政策文件进行系统梳理，以求抛砖引玉。
一、“竞业限制补偿金”制度出台立法背景
竞业限制，又被称为竞业禁止、竞业避让、竞业避止等，是指某些人员在任职期间及离职后一定时间内不得从事与原职业相竞争的业务的一种法律制度。竞业限制可分为法定竞业禁止和约定竞业禁止。法定竞业限制是指依据法律直接规定而产生的禁止义务；约定竞业限制，是指依据当事方双方的约定自愿达成的竞业禁止义务。按约定期间不同，约定竞业限制又可划分为在职竞业限制和离职竞业限制。前者是指约定劳动者在其任职期间不得兼职于竞争公司或兼营竞争性业务，后者指职员离职后的特定时期和特定地区内也不得从业于竞争公司或进行竞争性营业活动。
劳动权作为《宪法》赋予人的一项基本权利，同生存权、平等权、自由权一样神圣不可侵犯的。而约定离职竞业限制义务的履行要求劳动者离职后一段时间内不得从事与原单位有竞争性的工作，这在一定程度上限制甚至剥夺了劳动者自由、自主择业的权利。一方面是对个人权利和自由的限制；另一方面是对用人单位利益的保护，维护公平竞争的市场秩序，因此，在《劳动合同法》颁布前，离职竞业限制条款的效力问题在学术界一直存在争议，司法实践中处理也不尽相同。《劳动合同法》作为全国人大常委会通过的法律，首次肯定了竞业限制条款的合法性，同时为了保护劳动者的权益，在该法中引入了“竞业限制补偿金”制度，即用人单位如与离职员工约定竞业限制条款，必须给予劳动者竞业限制补偿金，以此平衡劳资双方的利益。至此，备受争议的离职员工竞业限制问题终于有了可操作的法律依据。
二、离职竞业限制补偿金个人所得税的几种观点评析
由于《劳动合同法》出台后，就离职竞业限制补偿金如何纳税，国家并未出台配套政策予以明确，因此导致了不同的理解。现笔者将收集的观点整理归纳如下：
第一种观点：应根据《财政部、国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税[2007]102号）的规定，将离职竞业限制补偿金按 “偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。
第二种观点：应以《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）和《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》（财税[2001]57号）作为离职竞业限制补偿金缴纳个税的依据，即将竞业限制补偿金作为“其他补助费用”并入解除劳动合同经济补偿金中，如全部补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内，免征个人所得税，超过3倍以上部分，按国税发[1999]178号中相关规定，以“工资、薪金”项目计算缴纳个人所得税。
【评析】
对第一种观点，笔者认为值得商榷。就财税[2007]102号文件的题目看，确实貌似对离职竞业限制补偿金计征个人所得税问题的规定，但纵观全文内容可以看出，该文件中“不竞争款项”并不等同于“竞业限制补偿金”，以“偶然所得”项目计算“不竞争款项”个人所得税很难类推至“离职竞业限制补偿金”也按“偶然所得”计征个税。
根据财税[2007]102号文件，“不竞争款项”是指资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项。
“不竞争款项”和“离职竞业限制补偿金”确实有相似之处，即取得款项的一方均负有不从事有关竞争业务的义务。但笔者认为，“不竞争款项”和“离职竞业限制补偿金”存在以下区别：
1、两者的取得者和支付者不同。“不竞争款项”的取得者是出售资产企业的自然人股东，支付者是购买资产的企业。“离职竞业限制补偿金”的取得者是曾在用人单位工作过的离职劳动者，支付者是欲通过竞业限制条款保护商业秘密的用人单位。
2、两者的产生基础不同。“不竞争款项”衍生于资产购买交易行为。“离职竞业补偿金”则基于劳动者和用人单位曾经存在的劳动关系。
3、两者的法律性质不同。资产购买交易行为结束后，是否对出售企业自然人股东约定不竞争义务，是双方自由协商和约定的结果，并且是否给付承担不竞争义务的企业自然人股东“不竞争款项”也完全取决于双方当事人合意，如双方约定，受让资产方不支付“不竞争款项”，法律也无禁止规定。但用人单位对承担竞业限制义务的离职员工支付“竞业限制补偿金”却是法律的强制性规定，否则该竞业限制合同（条款）将被认定为无效。由此可见，“不竞争款项”是否支付完全可由当事人约定，并不影响资产转让协议的效力，但“离职竞业限制补偿金”则是竞业限制条款或协议生效的前提。
财政部、国家税务总局出台[2007]102号文件将“不竞争款项”按“偶然所得”项目征个人所得税有其合理性，因为不竞争和保密义务是资产购买方和出售方签订资产交易合同后，对出售方转让行为随附义务的后续约定，虽然该款项支付给出售方自然人股东，但因出售方企业也系股东所有，故“不竞争款项”仍可视为出售方转让资产所得。如果不明确按“偶然所得”对“不竞争款项”征个税，将出现资产转让双方以约定支付出售方自然人股东不竞争款，达到减少出售企业转让资产所得来避税的可能。
而将“离职竞业限制补偿金”不区分金额大小全部以“偶然所得”的百分之二十税率计征个税则违背了《劳动合同法》规定“竞业限制补偿金”制度的立法宗旨。劳动的权利和自由择业的权利是我国《宪法》和《劳动法》赋予每个劳动者的基本权利。但在离职竞业限制期间，劳动者不再享受原企业提供的各项资源，并面临着再次进入劳动力市场、重新寻找工作的压力，因竞业限制义务的存在，劳动者无法使用已熟知的经验、技能到自己熟知的行业中就业，在失业率居高不下已经成为世界性难题的情况下，竞业限制补偿金很可能成为劳动者赖以生活的资本，此时再以“偶然所得”这种税率较高的项目予以课征个人所得税很可能影响劳动者的正常生活。
第二种观点认为，以国税发[1999]178号和财税[2001]57号文件作为计算离职竞业限制补偿金的依据。
财税[2001]157号第一条规定：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。” 应该说，将“竞业限制补偿金”作为经济补偿金中的“其他补助费用”比较符合其经济本质。采用“工资、薪金”项目计税既可避免取得较少补偿金并未能再次就业的劳动者承担过重的税收负担，同时，又由于“工资、薪金”项目是超额累进税率，也能对获得较高补偿金的劳动者适用高税率，实现税收公平。
但是实践操作中，以国税发[1999]178号和财税[2001]57号文件作为计税依据同样会遇到难题。根据《劳动合同法》第23条的规定：第二十三条规定： “对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。”由此可见，法律规定竞业限制补偿金的支付方式是按月支付，同时也因为按月支付能保证企业对劳动者是否履行约定进行监督，故实践中竞业限制补偿金条款多采取按月支付方式。而企业给付离职员工解除劳动合同一次性经济补偿时，竞业限制补偿金并未全部支付给劳动者，故无法将二者合并计税。
笔者认为，对上述问题的解决可采取如下方式：
一、一次性领取离职竞业限制补偿金。
虽然《劳动合同法》规定竞业限制补偿金采取按月支付的方式，但如果用人单位与劳动者达成合意一次性领取该补偿款，也应视为合法有效。此时，可按照国税发[1999]178号和财税[2001]57号文件计征个税。
案例：王先生系北京市某外企技工，已在该公司工作5年，2008年9月因公司受金融危机影响，经营不景气，王先生被裁员，获得解除劳动合同经济补偿100000元，同时王先生与公司签订了《竞业限制补偿协议》，取得竞业限制补偿金80000元，对该款项公司和王先生均同意随同解除劳动合同经济补偿金同时一次性支付。
计算王先生应交个人所得税时，可将80000元竞业限制补偿金可作为“其他补助费用”并入解除劳动合同经济补偿金100000元中，合计180000元计算个税。2007年北京市职工年平均工资为39867元，在上一年职工年平均工资3倍以上即39867×3=119601元以内可以免征个税。超过部分除以王先生的工作年限5年，以“工资、薪金”项目计征个税。应交个税计算公式为：{[（经济补偿金总收入－当地上年职工平均工资的3倍）÷本单位的工作年限－个人所得税扣除额]×适用税率－速算扣除数}×本单位的实际工作年限。计算过程为：（180000-39867×3）÷5-2000= 10,079.80 （适用税率为20%，速算扣除数375）
10,079.80×20%-375=1640.96（元）应交个税：1,640.96×5=8,204.80 （元）
二、分月领取竞业限制补偿金。
对分月领取竞业限制补偿金的劳动者，不与取得的解除劳动合同经济补偿金合并，而是由用人单位在每月支付时，按“工资、薪金”项目代扣代缴个人所得税，并根据国税发[1999]178号，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。
仍以上述王先生为例，如果他与公司签订的竞业限制协议中约定分2年按月支付竞业限制补偿金。公司应代扣代缴王先生的全部个税为：解除劳动合同竞业限制补偿金100000元因在上年职工月平均工资3倍以下，免征个税。公司每月支付王先生竞业限制补偿金80000÷24个月=3333.33元，按“工资、薪金”项目个税为：（3333.33—2000）×10%-25=108.33元，两年合计交税108.33×24=2599.92（元）。
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