注册会计师：分期收款销售商品涉税会计处理

1.概述

收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资的性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。合同价与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
　　如果是不具有融资性质的，应该是按照实际的收款额确认收入。
　　而税法上对于分期收款销售是有处理差别的。税法上对于分期收款销售方式不管是具有融资性质还不具有融资性质的，都是分期确认收入的。对考生来说重点掌握一下具有融资性质的分期收款销售，涉及到了收入确认的原则和实际利率法的运用，比较综合的考察方式。

2.处理概述
　　具有融资性质的情况下，会计上要摊销“未实现融资收益”来冲减财务费用，而税法上在收到款项确认主营业务收入同时要把冲减的财务费用确认为收入的一部分。虽然会计上是作为提供了融资服务得到的利息收入，但是税法上是把销售商品和提供融资服务作为一项混合销售来看待，未实现融资收益的摊销就是作为混合销售一并征收增值税。
　　对于融资租赁的处理也是大体一样的处理。会计上虽然不作为销售方式处理，但是税法上也是作为分期收款的销售来处理的。

3.涉税会计处理
　　例题3：正保公司07年初分期收款销售一批产品给C公司，成本800万，长期应收款金额1000万，当期收回增值税170万，现值900万，分五年每年年底收取200万。
　　解析：税法上作为分期确认收入：
　　借：长期应收款　1000
　　　　银行存款　170
　　　　贷：主营业务收入　900
　　　　　　应交税费－应交增值税　170
　　　　　　未实现融资收益　100
　　资产负债表日确认递延所得税分录：
　　借：未实现融资收益　100/5＝20
　　　　贷：财务费用　20
　　分析：资产负债表日，存货帐面价值=0，计税基础=800-800/5=640，长期应收款项目账面价值=1000-100-200+20=720，计税基础=0，所以分录应是：
　　借：所得税费用　80×33％
　　　　递延所得税资产　　　640*33%
　　　　贷：递延所得税负债　720*33%

4.经典例题

正保公司07年发生下列分期收款销售商品的业务：
　　1、正保公司07年初分期收款方式销售给甲公司一批产品，该批产品成本为800万，计提存货跌价准备100万，公允价值为758.16万，销售合同规定价税合计金额为1170万，当期收到增值税170万，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为5％（已知（P/A,5%,5）=4.3295）。07年末收到甲公司支付的款项200万，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为600，作出年底进行实际利率法摊销和计提坏账准备的分录，考虑所得税的影响。
　　2、正保公司07年初分期收款方式销售甲公司一批产品，该批产品成本为400万，公允价值为500万，销售合同中规定价税合计为585万，增值税85万在当时收妥款项，剩余的500万在以后的两年内每年年底收取250万。作出正保公司销售产品时候的会计分录和07年底收到款项时候分录，考虑所得税的影响。
　　[例题答案]
1、长期应收款的现值＝200×（P/A,5%,5）＝200×4.3295＝865.9　　借：长期应收款　1000
银行存款　170
贷：主营业务收入　865.9　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170　　　　　　
未实现融资收益　134.1　　借：主营业务成本　700
存货跌价准备　100　
贷：库存商品　800　　
分析：对于存货项目来说：会计上账面价值为0，税法上认可减值的20％，那么税法上当期结转的成本＝800×1/5，那么计税基础＝800×4/5＝640，可抵扣暂时性差异＝640（之前计提的减值可以扣除了，那么税法上其实扣除的金额＝700×1/5＋100×1/5＝800×1/5，也可以这么认为税法上不管你有没有计提减值，最后结转成本还是按照800来结转的）；因为之前计提存货跌价准备递延所得税资产余额为100×33％，所以本期可抵扣暂时性差异发生额＝640－100＝540。
对于长期应收款来说，应该按照公允价值865.9确认收入，当期应纳税暂时性差异＝865.9×4/5＝692.72，因此综合来看，当期应该确认之前可抵扣暂时性差异转回＝540＋100＝640，另外确认递延所得税负债＝（692.72－640）×33%=17.40
借：所得税费用　50.40　　　　
贷：递延所得税资产　100×33％＝33　　　　　　　
递延所得税负债　17.40　　
年底应该摊销的未实现融资收益＝865.9×5％＝43.3　　
借：未实现融资收益　43.3　　
贷：财务费用　43.3　　　　
年末收到款项200万：　　
借：银行存款　200　　　　
贷：长期应收款　200　　
长期应收款的摊余成本＝865.9＋43.3－200＝709.2，未来现金流量现值为600，应该确认减值损失＝109.2　　
借：资产减值损失　109.2　　　　贷：坏账准备　109.2　　
借：递延所得税资产　109.2×0.33＝36.04　　　　
贷：所得税费用　36.04
　　2、当期应该确认收入500万：
　　借：长期应收款　500
　　　　银行存款　85
　　　　贷：主营业务收入　500
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　85
　　借：主营业务成本　400
　　　　贷：库存商品　400
　　借：所得税费用　16.5
　　　　贷：递延所得税负债　50×33％＝82.5
　　年底收到款项：
　　借：银行存款　250
　　　　贷：长期应收款　250

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