浅析《小企业会计准则》

  为了规范小企业会计确认、计量和报告行为,促进小企业可持续发展,发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用,根据《中华人民共和国会计法》及其其他有关法律和法规,财政部近日制定并发布《小企业会计准则》,自2013年1月1日起在小企业范围内施行,并鼓励小企业提前执行。2004年4月27日发布的《小企业会计制度》财会(2004)2号同时废止。

  《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行。但有三类小企业除外:一是股票或债券在市场上公开交易的小企业,二是金融机构或者其他具有金融性质的小企业,三是企业集团内的母公司和子公司。

  一、《小企业会计准则》出台的背景

  我国中小企业数量众多,但随着经济改革的深化,在同大企业的激烈竞争中,中小企业暴露出明显的弱势,突出表现为面临的市场竞争压力较大、融资渠道不畅、财务管理能力偏弱等。小企业要想摆脱目前的“亚健康”状态,必须“内外兼修”,健全核算体系,加强财务管理。

  随着经济的发展以及《企业会计准则》的颁布实施,《小企业会计制度》本身的不统一、不完善、不规范问题日益突出,主要表现在以下方面:1.《小企业会计制度》思想和原则的局限性。《小企业会计准则》以原则为基础,按照会计要素确认、计量和披露为顺序,层层深入;而《小企业会计制度》以规则为基础,以会计科目使用和报表的填列为主线,不利于从本质上掌握。2.《小企业会计制度》内容上的局限性。《小企业会计制度》没有涉及企业合并、租赁、投资性房地产、生物资产、辞退福利等业务,小企业发生以上业务无以参照。3.《小企业会计制度》使用上的局限性。《小企业会计制度》会计信息主要满足政府的需求,无法兼顾其他信息使用者的需求和利益,在一定程度上导致了会计信息失真。

  鉴于上述情况的存在,出台了《小企业会计准则》。《小企业会计准则》的制定发布,是财政、会计工作贯彻落实科学发展观、服务小企业健康发展的重大举措,是继《企业会计准则》建成并有效实施之后企业会计标准建设的又一项重大系统工程,有利于改善小企业税收和融资环境,改进和加强了小企业内部财务管理水平,规范了小企业核算体系。

  二、《小企业会计准则》科目的设置

  小企业经济业务相对简单,一级会计科目设置明显较少。《小企业会计准则》比《企业会计准则》少设了60个一级科目。就资产类而言,除少了《企业会计准则》中银行、保险、证券以及开采行业专用科目外,还少设置了持有至到期投资、可供出售金融资产、投资性房地产、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备等科目,但保留了原《小企业会计制度》下的长期债券投资科目,去掉了原《小企业会计制度》下的待摊费用科目,增加了消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销等科目。《小企业会计准则》总共有66个科目,但其科目名称与《企业会计准则》完全一致,提高了会计信息的可比性和一致性,符合与国际准则趋同的要求。

  三、《小企业会计准则》报表的编制

  小企业的财务报表进行了简化,不编制所有者权益变动表,只包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。小企业的财务报表资产负债表以历史成本为原则,不考虑部分资产的公允价值,对部分资产(存货、应收账款、固定资产、长期股权投资)采用账面余额填列,并不按照账面价值填列;简化了现金流量表内容,只进行直接法填报等。无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。此外,小企业财务报表附注的披露内容大为减少,披露要求也有所降低;小企业不必编制所有者权益(或股东权益)变动表。总之,《小企业会计准则》对以上3种报表都进行了项目和结构的调整,增强了报表的清晰度和实用性。

  四、《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计核算的区别

  (一)会计计量方法

  在会计计量方面,《企业会计准则》规定,企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。

   1.对小企业的资产要求按照成本计量,不再要求计提资产减值准备,资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中的有关认定标准。

   2.对小企业的长期债券投资不再要求按照公允价值入账,而是要求按照成本(购买价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息)入账;对长期债券投资的利息收入不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算,而是要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算。

   3.对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础,而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

   4.对小企业的负债不再要求按照公允价值入账,而是要求按照实际发生额入账;对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算,而是要求按照借款本金和借款合同利率计算。

   5.在收入确认方面,不再要求遵循实质重于形式的原则,而是要求小企业采用发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准,减少关于风险与报酬转移的职业判断,同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。在收入计量方面,不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额,而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。

  (二)债券的摊销

  在长期债券投资(或持有至到期投资)中的债券折价或者溢价的摊销方面,《企业会计准则》规定,债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而《小企业会计准则》规定,债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

  (三)长期股权投资的后续计量

  在长期股权投资的后续计量方面,《企业会计准则》规定,长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况,分别采用成本法和权益法进行会计处理。而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。

  (四)固定资产折旧的处理

  《企业会计准则》规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值,而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定,小企业应当根据固定资产的性质和使用情况,并考虑税法的规定,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

     《企业会计准则》规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命;使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销;企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。而《小企业会计准则》规定,无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止;有关法律规定或合同约定了使用年限的,可以按照规定或约定的使用年限分期摊销;小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的,摊销期不得低于10年。

  (五)长期待摊费用的处理

  《企业会计准则》规定,“长期待摊费用”科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用,如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等,其核算内容、摊销期限与《企业所得税法》及其实施条例存在较大的差异。而《小企业会计准则》对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与《企业所得税法》及其实施条例的规定完全一致。《小企业会计准则》规定,小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等;长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。

  (六)所得税的会计处理

  《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税,在计算应缴所得税和递延所得税的基础上,确认所得税费用。而《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税,将计算的应缴所得税确认为所得税费用,大大简化了所得税的会计处理。

  (七)资本公积的核算

  《企业会计准则》规定,资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。而《小企业会计准则》规定,资本公积仅包括资本溢价(或股本溢价),是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。

  (八)外币财务报表的汇率折算

  《企业会计准则》规定,企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当遵循下列规定:(1)资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算;(2)利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算,也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述(1)、(2)折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。而《小企业会计准则》要求小企业对外币财务报表进行折算时,应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。

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