金蝶精斗云 折旧会计的再思考
折旧会计的再思考
折旧会计是一个重要的财务会计问题,长期以来倍受会计理论和实务界的重视。折旧会计主要解决折旧性质、折旧的范围、影响折旧的因素、折旧方法、折旧会计处理以及折旧信息的披露等若干问题。2001年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》(以下简称《固定资产准则》)中对折旧会计的有关问题进行了表述,使折旧会计理论更加符合国际会计惯例,折旧会计实务也更加规范,是折旧会计的又一新突破。本文将对折旧会计的部分基本问题做以探讨,并对《固定资产准则》进行不成熟的评价,以期推进我国折旧会计的发展。
1 折旧的性质
在财务会计理论中,对于折旧的概念和计算折旧的目的存在4种观点:
观点一:资产估价论,折旧是固定资产价值的丧失。认为固定资产一经形成,就会在其存在和使用过程中不断磨损并日趋陈旧而逐渐丧失其原来的价值。因此,计算折旧的目的主要是为了反映固定资产的现有实际价值,也就是对固定资产进行“重估价”。这是西方会计在折旧理论上的一种传统观点。虽然已不被着重强调,但仍具很大影响。
观点二:价值重置论,折旧是固定资产潜在功能的降低。认为固定资产虽然在使用过程中始终以其整体发挥基本不变的功效,但实际上其潜在功能却在逐步降低,从而导致其价值的丧失。因此,计算折旧的目的是为了反映固定资产潜在功能的降低而大致确定其新旧程度,以便及时考虑固定资产重置,保持企业的生产经营能力。
观点三:价值转移论,折旧是“固定资产在使用过程中由于不断损耗而转移到产品成本中去的那部分价值”。这种观点在我国影响最大,自20世纪80年代以来,我国会计理论界普遍赞同该观点。
观点四:配比论,折旧是固定资产成本的摊销。认为固定资产成本是一项长期性的预付成本,此项成本在固定资产的使用过程中逐步消耗而使企业受益,因此,计算折旧是为了对固定资产的成本进行合理摊销,以满足分期结算并客观反映企业当期经营成果的需要。
由于现代企业会计的重点已经从资产计价转向损益计算,因此关于折旧的第四种观点已为西方会计学界所普遍接受。也就是说,在现代西方的会计理论上,折旧是指固定资产成本的摊销,计算折旧的目的并不是反映固定资产的损耗价值和其新旧程度,而是为了合理确认各期经营损益。如美国注册会计师协会在其第43号研究公报中称:“折旧会计是会计上的一种制度,其目的在于以合理而系统的方法将有形固定资产的成本或其它基本价值(有残值的资产,以减除残值的余额为准)分配于估计使用该资产的期间负担。它是一个分摊成本的程序, 而非资产评价的措施。”美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计公报》第3号认为:“折旧是一种计算损益的方法,其目的是将固定资产的成本,按照规则和合理的方式在资产的使用期内进行摊销。”可以认为,这是西方会计中关于折旧概念的最具代表性和权威性的观点。由此也可以看出,正确计算各个会计期间的折旧费用,从而正确计算成本和确定损益是折旧会计的核心和目的。
我国对折旧本质的认识经历了一个逐步发展的过程,随着经济体制的改革和与国际会计的接轨,会计界对折旧性质的认识发生了新的变化,《固定资产准则》对折旧定义为:“折旧,指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。”计提折旧不仅仅是为了收回固定资产投资使企业将来有能力重置固定资产,而且是为了将固定资产成本分摊于各个受益期,实现收入与费用的正确配比,合理确定各个受益期的损益。
笔者认为折旧的本质是费用配比的观点较合理,因为折旧费用和其他成本费用无本质的差异,一个企业在生产经营过程中对固定资产的需要与对人工和原材料的需要同等迫切。马克思在《资本论》对生产过程的论述中指出生产资料和劳动是企业进行生产必不可少的要素,而生产资料包括以固定资产为主体的劳动资料和以原材料为主体的劳动对象;因而长期资产的折耗享有与流动资产成本同等的地位。应计折旧的资产可以视同大量购进的商品,由于机器设备被归类为固定资产,存货被归类为流动资产,这样导致它们看起来需要用不同概念来处理,与一般需要实际支付的生产成本大有区别,然而实际情形则是每期所提取的折旧,是固定资产的原始投入价值的一部分,而固定资产的原始投入则是以现金及其等价物的支出为代价,所以折旧费用虽然不需本期的实际支付,但却是前期实际支付的一部分,从而成为依据权责发生制和配比原则确认的应由本期负担的一项成本费用。固定资产的成本,实际上是一种预付费用,而折旧的本质是将这一预付费用分配于各受益期与收入相配比的系统和方法。
2 折旧的范围
折旧范围问题是折旧会计的核心问题,也是我国折旧会计问题讨论的热点。
2.1 关于折旧范围的理论分歧
基于对折旧本质认识的不同,长期以来,在有关折旧范围的确认方面,存在有争议的两种观点。
观点一:认为我国会计制度有关固定资产折旧计提范围规定保守,应借鉴国际通行的做法,将应计折旧资产范围扩大到企业(除已提足折旧继续使用的和未提足折旧提前报废的固定资产外)的所有固定资产。该观点认为我国会计制度中规定的未使用、不需用固定资产不准予提取折旧的做法不能适应经济发展的需要,应该立即改革。该观点的主要理由是:(1)折旧是对固定资产服务损耗进行的计量,而这一损耗既包括由于使用产生的“使用有形损耗”和自然力作用而产生的“自然有形损耗”;也包括由于科学技术进步因素影响而产生的“无形损耗”。对于未使用和不需用的固定资产不计提折旧,是仅注重“使用损耗”,而无视“自然损耗”和“无形损耗”的存在,显然不合理。(2)未使用、不需用等大量的闲置资产的产生,多为我国过去的高度集中的计划经济体制所致,而由于目前我国企业的法人财产权迟迟得不到落实,企业没有权利处置这些闲置不用的资产,这就造成了全社会范围内固定资产闲置现象十分严重。如果对这一部分固定资产不计提折旧,损耗的价值无法得到补偿,必然造成企业资金的大量流失。(3)对未使用、不需用固定资产不提折旧,企业可以不用负担和补偿这一费用,在以利润指标评价企业的经营业绩时,将不会抵减其经营业绩,从而使这些企业“白占”了闲置资产;不能惩罚企业对固定资产“多占”的行为。(4)认为我国过去对未使用、不需用固定资产不准提取折旧,主要是从保证国家财政收入角度看问题,而这种一味只注重国家当期财政收入的实现,很少考虑企业未来的发展的做法,极有可能导致企业陷入困境。
观点二:认为将固定资产折旧计提范围扩大到包括未使用、不需用资产的做法值得商榷。该观点的主要理由是:(1)依据国内任何一种对折旧的本质认识的观点都不应对未使用、不需用资产提取折旧。按照价值转移论观点,折旧是“固定资产在使用过程中因损耗而逐渐转移到成本中去的价值”,未使用、不需用固定资产因为没有使用消耗,所以不应提取折旧,而其无形损耗价值不能向产品转移,应作为损失处理;按照配比论观点,折旧是“对原始成本分配的定义”,未使用、不需用资产无实际使用年限据以分配,所以不应提取折旧,且这两种资产未向企业提供服务,其原始成本中的无形损耗只能作为净损失。(2)依据资产定义,把“未来经济利益可能流入企业”作为资产入账条件,未使用、不需用资产根本不能作为资产入账,更无从提取折旧。(3)认为不能用牺牲折旧正确性方法,把折旧当财务监督手段使用。
2.2 折旧范围的合理表述
在我国2001年1月1日实施的《企业会计制度》和2002年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》两个会计法规中,对折旧范围的确认出现了截然不同的两种规范。《企业会计制度》基本沿袭了我国传统的固定资产折旧范围的规定并与税法保持一致,实际采纳了第二种观点。《固定资产准则》规定:“除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;(2)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”实际上采纳了第一种观点,将折旧范围扩大到未使用、不需用的固定资产。
基于对折旧本质的认识,折旧是将固定资产的原始成本分配于各营业期间与营业收入相配比的一种系统和方法,笔者赞成固定资产准则的有关处理规定。除上述第一种观点的理由外,笔者认为,还有以下原因:(1)折旧的计提仍然是一个会计问题,是预付成本的一种摊销。固定资产成本作为一种预付成本,其发生的目的是为了进行生产经营,取得使用效益。其后产生的固定资产未使用、不需用的情况并非企业购置固定资产的最初目的,因此,固定资产无论使用与否,其形成时的历史成本必然要进行摊销,计提折旧。(2)对未使用、不需用的固定资产计提折旧,符合谨慎性原则的要求。当企业存在一定数量的未使用、不需用固定资产时,说明企业资产使用不合理,造成资金的浪费,不能产生经济利益的流入。但如果不对其计提折旧,就会造成利润的虚增,反而修饰了其会计报表,有悖于谨慎性原则的要求。因此,将折旧范围扩大,是折旧会计处理的一种必然,至于未使用、不需用固定资产折旧是作为经常性经营费用进行会计处理,还是作为偶发性支出或损失,作为营业外支出处理,可以进行理论商榷。
3 折旧的因素
影响折旧计提的因素一般包括3个方面:(1)资产的成本。即计提折旧资产的历史成本;(2)预计使用年限;(3)净残值。与《企业会计制度》比较,《固定资产准则》对折旧因素的规范更接近于国际惯例。主要表现在以下方面:
3.1 折旧年限的确定
固定资产折旧年限是影响折旧额大小的一个决定性的因素,也是决定企业期间损益的—个重要因素,因此,在预计固定资产折旧年限时,除充分考虑固定资产有形损耗外,还应充分考虑无形损耗的影响,中外会计在这一点上是一致的。但在中国会计实务中,考虑有形损耗较多,考虑无形损耗较少,而且对预计折旧年限应考虑的因素也未做出具体规定,因而我国固定资产的预计折旧年限普遍长于西方。《固定资产准则》规定:“企业在确定固定资产的使用寿命时,主要应当考虑下列因素:(1)该资产的预计生产能力或实物产量;(2)该资产的有形损耗,如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等;(3)该资产的无形损耗,如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等;(4)有关资产使用的法律或者类似的限制。”该规定为企业科学确定固定资产折旧年限提供了基本依据,突出了无形损耗的影响,使折旧年限的确定更准确、更科学。
此外,根据《国际会计准则》第16号的规定:“固定资产使用年限应定期地进行检查,如果预期数与原先的估计数相差较大,则应对本期和将来各期的折旧进行调整。”在我国,固定资产的折旧年限一经确定,一般不做调整。而且,对预计折旧年限应考虑的因素也未做出具体规定。《固定资产准则》明确规定:“企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异,则应当相应调整固定资产折旧年限。”使企业折旧年限的确定有了较大的选择空间,也更加符合国际会计惯例和企业固定资产折旧的实际状况。
3.2 应计折旧额的确定
关于固定资产应计折旧额,在中西会计惯例中一般均运用固定资产的历史成本作为折旧基数,以反映固定资产历史成本的摊销。但在我国过去的有关制度、准则中,对应计折旧额未做出明确规定。《固定资产准则》中,重新将应计折旧额定义为:“应计折旧额,指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额,如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”同时,又规定:“已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整。”笔者认为,准则的这一规范, 首先明确了应计折旧额的初始确认和计量方法,即,新增固定资产应计折旧额=固定资产原价-累计折旧;其次明确了已计提减值准备固定资产应计折旧额的确认和计量,即,已计提减值准备的固定资产应计折旧额=固定资产原价-累计折旧-已计提减值准备;第三,明确了固定资产减值准备对应计折旧额以及折旧率和折旧额的影响。
尽管准则对应计折旧额做了更为明确的规范,但笔者认为其仍有欠缺之处,主要是未考虑物价变动对应计折旧额的影响。在物价变动时,固定资产的现行成本必然不等于历史成本。通货膨胀,实体资产升值会产生持有利得,既以历史成本为基础摊销的折旧费用与以现行价格水平计量的收入配比,势必虚增利润,也不能实现固定资产的实物保全;反之,通货紧缩,实体资产的贬值会造成持有损失,尽管可以实现固定资产的实物保全,但必然使企业利润虚减,降低企业的长期竞争能力,导致所得税的流失。因此,在准则中,应充分考虑物价变动对应计折旧额的影响,以保证财务会计信息的客观、公正,保全固定资产的再生产能力,使企业在物价变动的环境下健康发展。
4 折旧方法
4.1 折旧方法的选择
折旧方法实质上涉及固定资产成本在可折旧年限内如何分配的问题,折旧方法的不同,不仅影响折旧额的大小,而且影响当期会计收益和纳税收益的数额。在西方折旧会计中,企业可备选的折旧方法很多。以美国为例,主要有直线法、余额递减法、双倍余额递减法、年数总和法、产量法、年金法、收入法和递耗法等,其中的快速折旧法是二战后美国政府为了鼓励投资、刺激经济的发展所采取的一种经济政策。企业通过加速折旧可递延所得税的缴纳,从而获得一定的财务收益,且加速折旧可减少或降低企业持有固定资产所带来的各种风险,因而大多数企业把加速折旧法作为折旧会计的首选方法。我国自1993年开始允许企业采用加速折旧法后,在我国会计制度准则、规范及税法中都对资产折旧计提的方法做了规定,一般企业可采用的折旧的基本方法包括:年限平均法、工作量法、年数总和法及双倍余额递减法。与美国相比,可采用的折旧方法仍然比较少,而且,加速折旧法也仅限于部分技术进步快的工业和运输企业。在《固定资产准则》中,也没有扩大折旧方法选择的空间,使准则的规范囿于原有制度的框架和经济政策的考虑, 而未体现其理论超前性和信息化时代各行业技术装备更新较快的特点。
我国目前对折旧方法的应用争议也非常大。笔者认为,在准则既定的备选折旧方法中,选用何种方法计提折旧应基于折旧的正确性考虑,按照固定资产所含经济利益预期实现方式,针对不同折旧对象服务期内的性质来选择折旧方法,不能简单地一概而论。基于对折旧本质的认识,对于损耗在整个使用期内较稳定,受科技进步因素影响较小,受益期内为企业带来的经济利益较均衡的资产,如房屋、建筑物、运输工具等,应采用平均年限法;而对于损耗不均衡,受科技进步因素影响较大,受益期内为企业带来的经济利益不均衡的资产,如机器设备、仪器仪表等,应采用加速折旧法。因为由于新技术的采用,新资产的前期无论外延还是内涵的生产能力都较高,从而为企业带来较多的经济利益,与此相配比,折旧费也应相应提高;与此同时,伴随资产的有形、无形损耗,其为企业带来的经济利益呈递减趋势。
我国原有关于折旧的会计制度在折旧的处理上只强调一致性原则,而新准则既强调了一致性原则,又注重客观条件的变化。准则明确规定:“企业应根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值,一经选定,不得随意调整”;“企业应根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法,一经选定,不得随意调整”。这充分说明,在进行折旧的处理时,要遵循一致性原则,使企业提供的会计信息更有利于信息使用者的理解,充分发挥会计信息的作用。但是经济环境瞬息万变,计算折旧的很多因素是估计确定的,折旧方法的选定也带有很强的主观性,因此,准则又明确规定:“企业应当定期对固定资产的使用寿命、折旧方法进行复核,若固定资产的使用寿命的预期数与原来的估计数有重大差异,固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变,则应相应调整固定资产折旧年限,相应改变固定资产折旧方法”。这说明准则的制定充分考虑了条件的变化,要求企业在进行折旧的确认、计量过程中,各会计期在保持相对稳定一致的同时,在符合条件的情况下,可以变更固定资产的使用寿命和计算方法,并在有关报告中披露说明,使提供的有关折旧的信息更真实、更客观。
4.2 折旧率的选择
在折旧会计实务操作中,企业一般以折旧率乘以资产成本来进行折旧的计提,其中确定的折旧率有:综合折旧率、分类折旧率和个别折旧率。长期以来,我国为了折旧计提工作的简化,无论财务制度还是税务实务都倾向于使用分类折旧率,且在分类折旧率的计算上,对于资产的使用年限与净残值率的确定采取一刀切,个别税务监察人员甚至在税务监察时达到教条的地步,如果企业按分类折旧率计算的折旧额低于按个别折旧率计算的折旧额,那么,企业只能用分类折旧率。笔者认为,这种做法有待商榷,事实上采用分类折旧率存在很多弊端:(1)账簿上资产的分类与分类折旧率的资产分类并不一致,无法对折旧的资产成本进行准确检查;(2)同类资产使用期限与投入使用的时间并不一致,各种资产在使用期间创造的营业收入也存在差异,采用分类折旧率直接影响折旧的准确计提;(3)采用加速折旧法使用分类折旧率计提折旧产生的误差更大,因为同类资产也存在较大使用差异、环境差异、科技发展差异等,使用年限无法一概而论,另外,净残值率也不可能完全相同。目前,伴随着计算机技术大量地应用于现代企业管理,采用最准确、合理的个别折旧率计提折旧的条件已完全具备。
5 折旧会计相关的信息披露
伴随着会计规范建设的日趋完善,《固定资产准则》对折旧会计相关信息披露作了明确的规定。准则除依据折旧会计对象、折旧方法等计算出企业各会计期间资产的折旧额进行折旧会计处理并予以表内信息披露外,还结合表外相关信息强制披露的需要,于会计报表附注中,披露以下有关折旧信息:固定资产的折旧方法;各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率;固定资产期初和期末各类固定资产账面总金额及累计折旧总额;当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失;暂时闲置的固定资产账面价值;已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值。与原有规范相比,准则中有关折旧会计信息规范及披露方面已有质的飞跃,和《国际会计准则》第16号的折旧信息的披露要求基本吻合,但还有待更进一步完善。
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