避税与反避税的博弈

避税与反避税的博弈避税在有些国家或地区是合法的,是法律允许并且鼓励的。但在我国,避税是非违法的,是法律不鼓励的。

 


避税基础分析


避税一般是指纳税人采取非违法的手段,利用税法的漏洞,通过预先对经营和财务活动的安排,减轻或规避纳税义务的行为。常见的企业避税方法有两种:


一是关联企业间转让定价。即两个或两个以上有经济利益联系的经济实体,为在整体上获得更多利益而在销售活动中进行的价格转让(以高于或低于市场正常交易价格进行交易)。其目的是:


(1)逃避所得税。一种情形是利用地区间所得税税率差异,将利润转移到低税率地区的企业(如经济特区企业等);另一种情形是将利润转移至正在享受税收优惠政策的关联企业。


(2)逃避消费税。由于消费税是在生产环节一次性课征的税种,企业通过设立关联的销售公司或其他方式,将产品生产环节的价格转移到商业流通环节,以减少应纳消费税。


(3)逃避增值税。主要利用关联企业的税收优惠政策,如民政福利企业、森工企业、资源综合利用企业等享受“即征即退”政策或“先征后返”政策,将产品低价销往能享受优惠政策的关联企业,通过关联企业的多征多退,达到总体上少缴增值税的目的。


二是成本调整法。即通过对成本的合理调整,抵消收益,减少利润,达到少缴税款目的。如利用材料核算的不同方法,利用固定资产的不同折旧方法,利用上缴上级管理费、发放管理层个人薪金报酬的不同标准,利用企业间资金借贷的不同利率标准等方法,来调整或安排关联企业间的利润水平,以在整体上减轻或规避纳税义务。


此外,在国际避税中还有利用避税地(避税港)进行避税的方法等等。


针对避税现象,我国税法制定了一系列的反避税条款。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定:“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”针对不同税种的实际情况,我国在相关法规中,均有相应的反避税条款。如《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条规定:“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额。”


《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条规定:“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的,由主管税务机关核定其计税价格。”《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定:“外商投资企业和外国企业在中国境地内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的所得额的,税务机关有权进行合理调整。”


避税在有些国家或地区(主要是指避税港)是合法的,是法律允许并且鼓励的。但在我国,避税是非违法的,是不道德应当受到谴责的,是法律不鼓励(违背法律意愿)甚至是政府反对的,必须予以制止。这里需要强调的是,“非违法”不等同于“合法”,因为合法地利用税收政策来减轻纳税义务在我国被称为“节税”,它是法律许可甚至是鼓励的,如为了获得一定期限的免税而投资兴办高新技术企业等等。避税的非违法性决定了反避税手段的非强制性(非强制性应是反避税与反偷税最显著最重要的区别)。从而决定了反避税调查结论最终必须经过双方的“谈判认可”程序才能正式下达,而且一般情况下只调整税负而不处罚。


博弈分析


纳税人作为理性的经济主体,他们往往视税款为一种成本,为追逐利润最大化,其对自行申报纳税有两种策略可以选择:如实申报和虚假申报。税务机关希望尽量减少避税现象的发生,也有两种策略可以选择:进行反避税调查或不调查。在参与人(纳税人和税务机关)之间就形成一个混合战略纳什均衡。寻找这一均衡解,对税务机关采取有效措施阻止避税,提高反避税效率,有着重要的现实意义。下面以关联企业间转让定价规避所得税为例进行说明。


判断关联企业间是否存在避税的关键在于其转让商品(或劳务)时是否存在价格“明显偏低”于市场正常价格(即无关联的独立企业间的公平市场交易价格),而一种商品的市场正常交易价格并不是一个常数,它是一个价格集,因为一种商品的市场正常价格不仅受到商品成本影响,而且受到商品品质、销售季节、市场供求关系变化、购货方地理环境或消费习惯、付款方式、提(交)货方式、购销数量、购货方信誉等各种因素的影响。


我们假设市场正常价格为P(价格的英文price的缩写),关联企业间转让定价为P‘,由于P不是一个常数而是数集,当P’处于区间[P-N,P+N]时(N为变动的常数,随商品不同而不同),为非避税;当P‘>P+N和P’(一)当P>P‘时,反映纳税人的经营行为是低价出售商品(或劳务)


此时,税务机关进行反避税调查,纳税人存在避税时,税务机关进行纳税调整后的效用为(P-P‘)(T-t)-C,纳税人的效用为[(P-N)-P](T-t),即-N(T-t),体现为税款损失;税务机关进行反避税调查,纳税人不存在避税时,税务机关的效用为0-C,即体现为成本净损失,纳税人的效用为0,即税务机关不用进行纳税调整。


税务机关不进行反避税调查,纳税人存在避税时,P‘将小于(P-N),税务机关的效用为(P’-P)(T-t),即体现为避税款净损失,纳税人的效用为[(P-N)-P‘](T-t),即体现为避税款净收益;税务机关不进行反避税调查,纳税人不存在避税时,税务机关的效用为0,纳税人的效用也为0.


税务机关与纳税人对应的策略组合的支付矩阵(Payoffmatrix)为:


第一,在给定a时,税务机关选择调查(θ=1)和选择不调查(θ=0)的预期收益分别为:


πg(1,a)=[(P-P‘)(T-t)-C]a+(-C)(1-a)=(P-P’)(T-t)a-C


πg(0,a)=[(P‘-P)(T-t)]a+0.(1-a)=(P’-P)(T-t)a


上式中,π代表预期,g是收益的英文gain的缩写,a和1-a是纳税人避税和不避税的概率,在此代表权数,且0≤a≤1.


令两种选择的预期收益相等,即πg(1,a)=πg(0,a)时,避税与反避税博弈均衡时纳税人的最优避税概率a*=C/2(P-P‘)(T-t)。即:


当a>a*时,税务机关的最优选择是调查;


当a当a=a*时,税务机关随机选择调查或不调查。


第二,在给定θ时,纳税人选择避税(a=1)和选择不避税(a=0)的预期收益分别为:


πi(θ,1)=[(P-N)-P](T-t)θ+[(P-N)-P‘](T-t)(1-θ)=(-N)(T-t)θ+(P-N-P’)(T-t)(1-θ)


πi(θ,0)=0.(1-a)+0.a=0


上式中,π代表预期,i是利润的英文income的缩写,θ和1-θ是税务机关调查和不调查的概率,在此代表权数,且0≤θ≤1.


令两种选择的预期收益相等,即πi(θ,1)=πi(θ,0)时,避税和反避税博弈均衡时税务机关的最优调查概率θ*=(P-N-P‘)/(P-P’)。即:


当θ<θ*时,纳税人的最优选择是避税;


当θ>θ*时,纳税人的最优选择是不避税;


当θ=θ*时,纳税人可随机选择避税或不避税。


(二)当P此时,如果税务机关进行反避税调查,那么,当纳税人存在避税时,税务机关进行纳税调整后的效用为(P‘-P)(T-t)-C,纳税人的效用为[P-(P+N)](T-t),即体现为税款损失;当纳税人不存在避税时,税务机关的效用为0-C,即体现为成本净损失,纳税人的效用为0,即税务机关不用进行纳税调整。


如果税务机关不进行反避税调查,那么,当纳税人存在避税时,P‘将大于(P+N),税务机关的效用为(P-P’)(T-t),即体现为避税款净损失,纳税人的效用为[(P+N)-P‘](T-t),即体现为避税款净收益;当纳税人不存在避税时,税务机关的效用为0,纳税人效用为0.则税务机关与纳税人对应的纯战略组合的支付矩阵为:


第一,给定a时,税务机关选择调查(θ=1)和选择不调查(θ=0)的预期收益分别为:


πg(1,a)=[(P‘-P)(T-t)-C]a+(-C)(1-a)


=(P‘-P)(T-t)a-Cπg(0,a)=(P-P’)(T-t)a+0(1-a)


=(P-P‘)(T-t)a


令两种选择的预期收益相等,即πg(1,a)=πg(0,a)时,避税与反避税博弈均衡时纳税人的最优避税概率a*=C/2(P‘-P)(T-t)。即:


当a>a*时,税务机关的最优选择是调查;


当a当a=a*时,税务机关可随机选择调查或不调查。


第二,在给定θ时,纳税人选择避税(a=1)和选择不避税(a=0)的预期收益分别为:


πi(θ。1)=[P-(P+N)](T-t)θ+[(P+N)-P‘](T-t)(1-θ)


=(-N)(T-t)θ+(P+N-P‘)(T-t)(1-θ)


πi(θ,0)=0.(1-a)+0.a=0


令两种选择的预期收益相等,即πi(θ,1)=πi(θ,0),得出反避税博弈均衡时税务机关的最优调查概率θ*=(P‘-N-P)/(P’-P)。即:


当θ<θ*时,纳税人的最优选择是避税;


当θ>θ*时,纳税人的最优选择是不避税;


当θ=θ*时,纳税人可随机选择避税或不避税。


综合上述两种情形,可以得出以下结论:(1)当PP‘时,避税与反避税博弈混合战略纳什均衡是:θ*=[(P-N)-P’]/(P-P‘),a*=C/2(P-P’)(T-t),其实际意义同理。


对以上结果进行分析,可以认为,不论PP‘,均存在以下结果:


(1)价格变动常数N越大,税务机关反避税调查概率θ*越小。因为价格变动常数越大,市场价格P的浮动区间越大,税务机关就越难以找到有说服力的证据证明企业存在转让定价,“谈判”阶段就越显被动,故税务机关决定进行反避税的调查概率越小。反之,价格变动常数N越小,纳税人转让定价的痕迹就越明显,被税务机关调查的概率就越大。


(2)调查成本的高低对纳税人是否选择避税起着重要作用。调查成本C高,纳税人避税概率a*越大,纳税人容易选择避税;反之,调查成本低,纳税人避税概率就小。因为调查成本高,税务机关选择调查的概率就低。在现实反避税调查中,如果涉及要到国外去取证的话,则调查往往无功而止。鉴于此,税务机关应建立反避税信息资料库,降低反避税成本,以威慑企图避税的企业。


(3)关联企业间税率差异T-t越大,避税概率越小。由于关联企业税率差异越大,避税嫌疑越大,税务机关加强税收管理的力度就越大,被调查的可能性也越大。


(4)价格差异(P-P’)或(P‘-P)的大小决定纳税人的选择,当价格差异大时,纳税人避税概率反而低。由于价格明显偏低,税务机关极易发现其避税行为,被调查的风险就加大。


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