金蝶精斗云避税与反避税面面观
对避税的界定需要设定一个假定条件：即从什么视角来定义避税，不同视角审视避税可以得出不同的结论。
避税是一种复杂的经济现象，涉及到立法理论、立法实践、管理实务、与纳税人沟通等复杂事务。准确地界定避税是税收理论界、立法部门和实务部门均未解决好的一个难题。笔者认为，对避税的界定需要设定一个假定条件：即从什么视角来定义避税。不同视角审视避税可以得出不同的结论。本文试图从法律、政府与税务部门和纳税人三维视角对避税与反避税进行分析，希望对避税与反避税的法律规制和税务管理工作有所裨益。
一、不同主体的避税界定
（一）避税的法律视角
法律行为的结果只有两种，要么是合法的，要么是违法的。合法避税“是指纳税人以不违反税收制度为前提而减轻税收负担的行为”。按照这一定义，如果税务机关在对纳税人进行反避税的调查审计过程中，发现其有违反税收制度的具体行为，那纳税人就不是在进行“避税”而是实施“偷税”或“骗税”。可见“不违反税收制度”是“避税”的构成要素之一，也是“避税”不同于“偷税”的区别所在。
站在法律的角度来看，尽管纳税人的避税活动事实上造成了国家的税收损失，甚至是不道德的，但只要不违背税法，它就是合法的。避税在某些情况下可能与政府的政策、社会道德规范发生一定程度的不一致，但对它的指责至少在法律上是不成立的。纳税人的避税行为如果是不违法的，那么就应承认它的合法性。因此，从法律角度来审视避税，合法性是甄别避税与偷税的唯一标准。
（二）政府与税务部门的避税定义
从政府与税务部门角度来审视避税，避税分为合法与脱法。对于政府与税务部门而言，由于避税会使国家税收减少，而脱法避税与国家立法意图相违背，因此，需要对“合法避税”和“脱法避税”加以严格区分，防范脱法避税对国家税收造成的损失。脱法避税是指纳税人钻税法的漏洞，通过对企业生产经营活动、方式的巧妙安排，达到规制或减轻税收负担的目的。值得指出的是，合法的避税可以理解为税收筹划或者节税，这种避税行为是纳税人应当享有的权利，即纳税人有权依据法律上“非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和所采取的行动也应该受到法律的保护，而不属于反避税的范围。政府与税务部门反避税工作的对象只应该针对脱法避税和下面要描述的实质违法但形式合法这两种形式进行。
第三，纳税人的避税视角
从税款的归宿和法律后果来看，可以把避税分为合法、脱法和实质违法但形式合法三个层面。
实质违法但形式合法的“避税”是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高，使纳税人不缴纳或少缴纳税收负担的行为。“实质违法但形式合法”是一个在现实中可以转换的概念或者说是理想的概念，因为，一方面，由于税务机关受到客观条件限制，没有证据证明纳税人违法，即使纳税人实质违法了，也只能推定其合法。即使以后取得证据，过了时效也不能处罚；另一方面，如果有证据证明其违法，那就属于违法的范畴。“实质违法但形式合法”具有变通性，现在是“实质违法但形式合法”，由于征管手段的提高和技术的改进，以后可能就是偷税行为了。因此，“实质违法但形式合法”是与一定的期间相对应的。
作为一个纳税人，从经济人的角度来说，他并不需要严格区别什么是“合法的避税”，什么是“脱法的避税”，而只需要通过不违法的手段来达到减少税负，实现企业利益最大化的目标。值得指出的是，实质违法但形式合法这种避税，是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高所致，按照实质重于形式原则，这是一种偷税行为，按照税收法定主义原则，如果缺乏证据和举证资料，税务部门难以界定偷税本质，这是一种界于偷税与避税之间的灰色地带和税务管理盲点。处于灰色地带和税务管理盲点的“避税”是目前令政府和税务部门头痛的一种“避税”行为。由于征收管理水平、征收管理技术等条件的制约，难以有效的发现和查处这种“避税”行为。从政府与税务部门的工作来看，对实质违法但形式合法的“避税”是未来反避税工作需要重点解决的问题。
综上所述，关于避税概念的界定，按照不同主体划分，有以下三个层次：
第一个层次：避税是合法的，即等同于税收筹划。
第二个层次：避税是违反税法意图的，即脱法。
第三个层次：避税包含实质违法但形式合法这个灰色地带和税务管理盲点。
二、不宜在立法层面对避税作出法律界定
从避税的层次划分，合法避税具有促进产业结构调整、公平收入分配等积极效应，但是，脱法与实质违法但形式合法这两种避税行为有法律漏洞效应、收入流失与不公平效应等负面效应。从税务机关的立场出发，或者准确的说是从国家的利益分配角度出发，不仅需要而且应该对避税作出明确的界定，但奇怪的是对于“反避税”的定义和理由却缺乏统一界定，以致在《中国税务辞典》中也找不到相应的条目解释(只有“国际反避税”的条目)。而在新颁布的《征管法》及其《实施细则》等税收相关法规中，也没有“避税”、“反避税”的明确法律表述。因此，这事实上是一个实践与理论、理论与法规都未能很好统一起来的理论与现实问题。那么为什么如此重要的一个定义在我国现有的税收法律中没有界定呢？笔者认为，税法漏洞的存在以及法律上定性一个行为需要具备两个条件：书面理想状态的抽象和现实中的认定，这两个因素使立法部门和税务管理当局难以定义避税这个概念。
（一）税法漏洞的存在使避税定义难以把握。
避税的漏洞一般可以分为法制漏洞与管理漏洞。
1、从法制漏洞来看，税法属于公法，但调整的税收法律关系与私法密切相关。私法大多为任意法，规定的交易形式对于当事人是参考。税法则不然，由于立法的滞后性与调整的局限性，立法者不可能预见到所有可能的交易形式，所以当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造一种与课税要件不相符合的交易形式时，税法与私法的矛盾由此暴露，税法漏洞因此而产生。这种漏洞即表现为税法的立法意图难以被税法条文的可能文意所包容。法律漏洞是超出法律条文之外，但仍为立法者所希望把握和规范的领域，即法律调整的盲点或者灰色领域。在民法中，法律漏洞可以通过类推使用、目的性限缩或扩张加以填补，但税法受税收法定主义的制约，漏洞补充一般禁止。
有人认为税法不完善有多种原因，事实上也确实存在这样或那样的原因。但是法律本身不承认这些原因，也就是说法律不承认“应该怎样”和“不应该怎样”，它只根据法规规定怎样和不怎样来判断事件的合法与不合法。法律允许的就是允许的，法律不允许的就是不允许的。法律非明文禁止的，有可能就是允许的，就是合法的。在这方面，法律和立法意图可能一致，也可能不完全一致，立法意图是法规规定和法律本身的先导意识，只有当立法意图达到一定程度和广度并为相当多的人接受和理解后，法律条文及法规才可能制定和实施。一旦立法意图变成法律规定，任何人都要遵守，而不论纳税人是否理解了某一项税收法规立法意图，即理解的要遵守，不理解的也要遵守。相反，若没有明确而正式的法律规定，那么即使有法律意识或者这样、那样的标准，也不具有法律效用。
2、从管理漏洞来看，由于税法的不完善，税法存在诸如纳税人定义上的可变通性，课税对象金额上的可调整性，税率上的差别性等缺陷，纳税人可以利用税法的不足之处进行避税。由此可见，避税与反避税并非是纠缠在“违法或不违法”之间的争论，征纳双方争执的焦点在于纳税人的交易行为是合理还是不合理。合理还是不合理的争执用法律是难以准确界定的。税务机关认定该具体交易的行为是“合理”的，就予以承认；认定为是“不合理”或“部份不合理”的，就予以“调整”。在新《征管法》第三十六条里面可以找到引证“税务机关可以进行合理调整”，这个法条可以理解为：纳税人的行为不合理，所以税务机关“可以进行合理调整”以使其回复到合理状态；而即使是税务机关对纳税人进行这样的税务调整，其“调整”也必须是“合理调整”，否则也是不行的。又由于税务当局只是认为对方的交易行为“不合理”，因此也就只对其作调整补税，而不会等同于对“偷税”的处理那样，同时处以罚款和追缴滞纳金。
就管理漏洞而言，可以解释为在有法律存在的前提下执法力度不够。例如，因为强调证据确凿，结果因为很难取证而不能认定其行为是否为偷税。这样的情况可以算在避税的里面，但不是真正意义的避税，因为真正意义的“避税”是法律没有相关规定，而这种现象在法律层面上应该是违法行为，只是“法无明文规定不能处罚”而不得已的无罪推定。我们认为，立法空白和执法力度不够，将会长期存在的。因为任何事情在既定的环境下是不可能尽善尽美的。就像我们经济学中所说的“人的有限理性”一样，或者说是人类发展的过程中总存在不可认知、不可控制的一部分领域。所以没有必要也不可能把“避税”界定的很清晰，它只能是一种范围内的笼统概括。人的思维都倾向于描述性的界定东西，但是有的现象你是不可能描述清楚的，开放性的定义才更有生命力。
（二）在法律上定性一个行为需要具备两个条件：书面理想状态的抽象和现实中的认定
在法律上，要对一个行为定性，有两个前提：一个是法律上书面理想状态的抽象，另一个是现实中的认定，只有这两个条件都存在了，才能对一个行为进行法律评价，这是法律的一个特性“程序性”的内在要求。而税法作为一种具体的经济法律，它理应遵从法律一般程序和特征。显然，目前对避税缺乏一个书面的、理想的抽象，而且现实中对这个现象的认定也存在很多差异，例如从不同主体角度出发对其认定不同。因此，从法理的角度来讲，由于法律的调整范围很窄，不可能把一切不合理的现象都包容在内。但是这并不意味着避税全部是合法的，脱法的避税和实质违法但形式合法的避税仍然是法律和管理需要关注的问题。
综上所述，税法不宜对避税行为定性。我国现行税收法规没有对避税进行规定，并且没有处罚避税行为，而偷税漏税才是税法所调制的行为。
从加强立法和税务管理的目标出发，税务管理部门只能通过立法空白的弥补、税收政策和法律的不断完善，执法力度加大来尽可能地规制避税这个灰色地带。也就是说，当法律把某种行为规定在法律以内后，这种行为脱离了避税的外延，变成了违法行为。然而我们应该注意的是，只是避税的外延缩小了，但是“避税”现象仍然存在。税法和避税的关系就像是警察和小偷一样，你把小偷关进监狱，只说明小偷的数量减少了，而人们观念中的“小偷”概念还是存在的，哪怕全世界就剩一个小偷了，仍然有“小偷”这个概念存在的余地。而我们所能做的也只能是尽量地把小偷送进监狱，而不是在“界定”什么样的行为是“小偷”行为上。因此我们也就不必要一定在法律上为“避税”下具体的定义了。如果确实要对避税进行定义，还是应该由经济学界来定义。因为这不是法律调整的范畴，在法律范围内这种定义只是法律现象的载体，它本身不是法律上的定义。这个道理就像法律上不定义什么是人，只定义什么是民事主体。
三、结语：避税的法律规制与税务管理
在法律规制与税务管理上要解决好避税问题，必须理论联系实际，廓清相关概念以统一认识，加强管理。
第一，确定税收法定主义原则，依法治税。
税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。依法治税是依法治国的重要组成部分，法治国家的依法治税更应强调依法治权。依法治税或依法治权均应按照宪法的原则制定基本原则。只有确立税法基本原则——税收法律主义，才能统率税收立法、执法、司法和守法整个过程的法律理念，才能兼顾不同主体即国家与纳税人之间的利益，才能真正实现依法治税。
由于避税并不违法，所以不能随便以实质课税原则来处理避税。税收法定主义原则作为税法的一项基本原则必须坚持和贯彻，尤其是税收法定主义严重缺失的我国更应坚持这一原则。
第二，区别对待避税，采取不同的法律规制和税务管理。
避税与征税两种活动相比，税务局与纳税人的所处的地位不同。征税，是税务局居于支配地位，税法对纳税人的应税行为和应税收入有严密的规定，从这个角度讲，税务局对纳税人的管理范围大于纳税人的活动范围。这就是在现行税法框架下，税收筹划的空间相对狭窄的原因。避税，是纳税人处于主动地位，其作为空间远远大于法律所界定和规制的范围。立法部门与税务管理当局应该区分不同性质的避税行为，在法律规制、税务管理方面分别对待。例如，对合法避税即税收筹划，因其行为本身的合法性、顺法性，与税法宗旨的一致性，各国在法律上都是予以鼓励的。对脱法避税，应该在发现类似行为的情况下，及时地修改税法，使原来没有法律调整的状态转变为受法律调整。对实质违法但形式合法的“避税”，由于这种形式避税行为本身突出的违法性，各国都严加禁止。该类避税行为，轻则构成违法，重则构成犯罪，因而一旦发现，就对其处罚始终是税法、刑法等法律中规定的重要内容，也是反避税的重点工作。
第三，不断补充修订完善税法。
政府针对避税活动显露出的税法缺陷及税制不健全方面采取的一系列对税法的修正、调整等改进措施，是政府拥有的基本权利。如果政府不是借助这一法定权利抵消或缩小避税的影响，而是靠行政命令或政策去抵消或缩小避税的影响就容易产生负面效果。
第四，改变一些习惯称谓。
反避税是一种传统称谓。在税务管理实践中，税务机关的反避税工作用“反”来概括处理避税问题有极大的局限性。处理避税这一问题，涉及到立法理论、立法实践、管理实务、与纳税人沟通等复杂事务。在我国目前的税收立法状态下，避税问题未被明确为非法，而是处于不合理避税与合理规避税收的状况。在目前阶段，由于立法上和技术上仍有核心环节有待突破，而在实务中有部分业务仍需以约谈方式解决，以“反”避税方式与纳税人约谈会造成纳税人已构成犯罪认定的前提，而使问题的解决复杂化。因此在涉及避税问题时，使用“处理”这样的中性词汇，对问题的解决可能会更有帮助。目前，预约定价制度作为反避税的最新潮流就是这一理念的最好诠释。
