金蝶精斗云合并财务报表中所得税的调整问题 本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。
一、同一控制下企业合并的所得税调整
按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。
企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。
企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。
二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整
按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。
但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。
在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。调整时要注意两个问题：
（1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。
（2）从合并财务报表的角度看，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额无论是确认为资本公积还是留存收益，最终都是要抵销的，对合并财务报表没有影响；然而从子公司个别报表来看，确认资本公积或留存收益对其可辨认净资产公允价值的构成有所不同。
确认为资本公积的依据是将其视为资产评估增值。资产评估增值后，资产处置或负债偿还导致以后各期净利润将发生相应变动，需要调整子公司以母公司投资时可辨认净资产公允价值以及作为基础持续计量的净利润。然而，在增值的资产全部处置或负债全部偿还后，子公司可辨认净资产公允价值等于账面价值的情况下，导致公允价值构成与账面价值的构成不同。
确认为留存收益的依据是在增值的资产处置或负债偿还后，要相应调整净利润，减少留存收益，可使其会计处理保持前后一贯性。
【例1】20×7年12月31日，甲公司以20 000万元购入乙公司60%的股权，属于非同一控制下的企业合并。20×7年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为30 000万元，假定各项资产、负债的账面价值与计税基础相同。评估后，存货价值增值，账面价值为4 000万元，公允价值为5 000万元。其他资产、负债的账面价值与公允价值相同。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。
根据以上资料，可以看出，合并日乙公司存货的计税基础为4 000万元，调整后的账面价值（即公允价值）为5 000万元，应纳税暂时性差异为1 000万元，据此，应确认递延所得税负债250万元。调整后，乙公司可辨认净资产公允价值为30 750万元（30 000＋1 000－250）。
合并日，甲公司编制的调整和抵销分录为：
（1）合并日乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录（为了简化举例，子公司净资产不再分项目列示，单位：万元，下同）
借：存货 1 000
贷：净资产 1 000
借：净资产 250
贷：递延所得税负债 250
（2）合并日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录
借：净资产 30750
商誉（20 000-30 750×60%） 1 550
贷：长期股权投资 20 000
少数股东权益（30 750×40%） 12 300
【例2】续上例。假定乙公司20×8年度营业收入为40 000万元，营业成本为27 000万元，管理费用为5 000万元，利润总额为8 000万元，所得税费用为2 000万元（与当年利润总额配比），净利润为6 000万元；假定乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，20×8年新增的资产、负债的账面价值与计税基础相同，会计利润与应税所得额之间也不存在差异，预计未来有足够的应税所得抵扣可抵扣暂时性差异。
根据以上资料 ，可以看出，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各项资产、负债的账面价值均与计税基础、公允价值相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债需要全部转回。20×8年度乙公司按甲公司投资时资产、负债公允价值为基础计量的净利润为5 250万元（6 000－1 000＋250）；可辨认净资产账面价值为36 000万元（30 000＋6 000），可辨认净资产公允价值也为36 000万元（30 750＋5 250）。
20×8年，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，在其个别利润表中，应将存货公允价值高于账面价值的差额1 000万元，调增营业成本（不再调增存货）；由于成本增加导致利润总额减少，还应同时调减递延所得税费用250万元。
20×8年12月31日，甲公司编制的调整和抵销分录为：
（1）甲公司投资时乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录
① 调整上年末净资产（由于存货已全部出售，不再调增存货账面价值，而是调增2008年营业成本）
借：营业成本 1 000
贷：净资产（年初） 1 000
② 调增上年末递延所得税负债，同时调减上年末净资产
借：净资产（年初） 250
贷：递延所得税负债 250
③ 20×8年末暂时性差异为零，调减递延所得税负债；同时由于20×8年利润总额减少，调减递延所得税费用
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
以上会计分录也可以合并编制：
借：营业成本 1 000
贷：净资产（年初） 750
所得税费用 250
乙公司调整后的年初可辨认净资产账面价值为30 750万元（30 000＋1 000－250），与上年年末调整后的可辨认净资产账面价值相同。
乙公司调整后的营业收入为40 000万元，营业成本为28 000万元，管理费用为5 000万元，利润总额为7 000万元，所得税费用为1 750万元（与当年利润总额配比），净利润为5 250万元。
（2）甲公司20×8年12月31日编制合并财务报表的相关抵销分录
① 采用权益法确认甲公司20×8年投资收益的调整分录
借：长期股权投资 3 150
贷：投资收益（5 250×60%） 3 150
② 20×8年12月31日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录
借：净资产 36 000
商誉（23 150-36 000×60%） 1 550
贷：长期股权投资（20 000＋3 150） 23 150
少数股东权益（36 000×40%） 14 400
（利润表的抵销会计分录略）
三、内部交易业务的所得税费用调整
在母子公司发生内部交易业务的情况下，母公司编制合并财务报表时抵销了资产或负债中包含的未实现的内部利润，导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同，同时也应抵销相应的所得税费用。如果母、子公司的所得税税率不一致，应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。
值得注意的是，在编制合并财务报表时，抵销的债权债务，不应确认暂时性差异，也不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。否则，将导致合并财务报表的净利润发生不恰当的变动，给母公司调节利润创造了政策空间。
【例3】假定母公司为金融企业，20×8年12月31日向其全资子公司发放了10 000万元的短期贷款，未计提资产减值准备。母公司适用的所得税税率为25%，子公司适用的所得税税率为15%。
在编制合并财务报表时，应抵销母公司的贷款10 000万元，抵销子公司的短期借款10 000万元。在这种情况下，合并财务报表中应视为母公司未确认贷款，子公司也未确认借款，贷款和借款的账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异，也不需要确认递延所得税资产和递延所得税负债。
【例4】沿用例2资料。20×8年12月,甲公司向乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2 000万元，销售成本为1 600万元，货款至年末尚未收到，计提坏账准备60万元；乙公司购入商品当年未出售，年末计提存货跌价准备20万元。20×9年，乙公司将上年所购商品全部出售，在结转营业成本的同时结转存货跌价准备，并向甲公司支付了全部货款（假定不考虑增值税因素）。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。
（1）20×8年12月31日，甲公司编制的相关抵销分录如下：
① 抵销应收、应付账款
借：应付账款 2 000
贷：应收账款 2 000
② 抵销甲公司计提的坏账准备
借：应收账款—坏账准备 60
贷：资产减值损失 60
③ 抵销乙公司存货中包含的内部利润
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 600
存货 400
④ 抵销乙公司计提的存货跌价准备
借：存货—存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
⑤ 抵销20×8年合并财务报表的所得税费用
由于甲、乙公司各为独立的纳税主体，20×8年甲公司个别报表已按实现的销售利润400万元确认了所得税费用，并计提了坏账准备60万元，应收账款账面价值为1 940万元，计税基础为2 000万元，已确认可抵扣暂时性差异60万元，并确认递延所得税资产15万元（60×25%）；乙公司购入的存货尚未销售，年末计提了存货跌价准备20万元，从其个别报表来看，该批存货的账面价值为1 980万元，计税基础为2 000万元，已确认可抵扣暂时性差异20万元，并确认递延所得税资产3万元（20×15%）。
在编制合并财务报表时，应收账款的账面价值和计税基础均为零，甲公司个别报表中确认的递延所得税资产15万元应予以转回；合并存货的账面价值为1 600万元（合并中抵销了未实现内部利润400万元和计提的存货跌价准备20万元），计税基础仍为2 000万元，合并财务报表中存货形成可抵扣暂时性差异400万元，应确认递延所得税资产，并相应调减递延所得税费用。由于抵销的未实现内部利润属于母公司个别报表中确认的利润，因而应按母公司适用的所得税税率确认递延所得税资产并冲减所得税费用100万元（400×25%）。此外，由于乙公司个别报表中已经确认可抵扣暂时性差异20万元，确认递延所得税资产3万元，而合并财务报表中该可抵扣暂时性差异已抵销，递延所得税资产应予以转回。因而，编制合并财务报表时，应确认新增递延所得税资产82万元。编制的抵销分录为：
抵销坏账准备后递延所得税资产的调整：
借：所得税费用 15
贷：递延所得税资产 15
抵销存货中包含的未实现内部利润后递延所得税资产的调整：
借：递延所得税资产 100
贷：所得税费用 100
抵销存货跌价准备后递延所得税资产的调整：
借：所得税费用 3
贷：递延所得税资产 3
上述会计分录也可以合并编制：
借：递延所得税资产（100－15－3） 82
贷：所得税费用 82
经过上述抵销调整后，甲公司20×8年合并财务报表中利润总额调减320万元，所得税费用调减82万元（340×25%－20×15%）。
（2）20×9年12月31日，甲公司编制的相关抵销分录如下：
由于20×9年乙公司已将上年购入存货全部出售，货款已全部偿还，年末已不存在暂时性差异，递延所得税资产应全部转回。
① 抵销甲公司上年计提的坏账准备以及本年转回的坏账准备
借：应收账款—坏账准备 60
贷：未分配利润—年初 60
借：资产减值损失 60
贷：应收账款—坏账准备 60
② 抵销乙公司上年末存货中包含的内部利润
借：未分配利润—年初 400
贷：营业成本 400
③ 抵销乙公司上年计提的存货跌价准备以及本年转回的存货跌价准备
借：营业成本 20
贷：未分配利润—年初 20
④ 抵销20×9年合并财务报表的所得税费用
20×9年12月31日，乙公司上年从甲公司购入的存货已经全部出售，从其个别报表来看，全部暂时性差异转回，递延所得税资产也已全部转回，因此只需将上年确认的递延所得税费用转回即可。编制的抵销分录为：
抵销坏账准备对递延所得税费用的影响：
借：未分配利润—年初 15
贷：所得税费用 15
抵销存货中包含的未实现
内部利润后递延所得税资产的调整：
借：所得税费用 100
贷：未分配利润—年初 100
抵销存货跌价准备后递延所得税资产的调整：
借：未分配利润—年初 3
贷：所得税费用 3
上述会计分录也可以合并编制：
借：所得税费用（100－15－3） 82
贷：未分配利润—年初 82
经过上述抵销调整后，甲公司20×9年合并财务报表中利润总额调增320万元，所得税费用调增82万元。
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