金蝶精斗云浅议企业年金会计核算一、年金制度国内外发展概况
(一)企业年金概述
企业年金制度是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度，是养老保险制度的重要组成部分。按照国际惯例，养老保险制度由三个层次构成：第一层次是基本养老保险，由政府通过征税或缴费方式。强制执行，覆盖全社会；第二层次是企业年金，在政府鼓励下自行建立，采用个人账户积累和市场化运营模式；第三层次是商业保险，由商业保险公司举办，个人自愿投保。企业年金制度在西方发达国家得到了很好的发展，已经形成了比较稳定和完善的制度体系，对于减轻人口老龄化压力、促进经济发展起到了积极作用。
(二)企业年金发展概况
20世纪70年代初，西方国家普遍出现经济危机，同时人口老龄化问题则越来越突出。许多国家为了履行养老金的支付责任而陷入了严重的债务危机。如20世纪90年代中期，瑞典政府的养老金支出已占GDP的10.1％；德国政府的养老金支出已占GDP的12％。在这种情况下，西方国家普遍意识到，职工的养老保险问题仅靠政府的力量是不行的，还应大力构建多层次的养老保险体系。在这一背景下，西方发达国家的企业年金制度得到迅速发展。截止目前，经合组织成员国(OECD)有1／3的职工被覆盖在内。其中美国有70％的企业加入了企业年金计划，企业年金提供的养老金相当于职工退休前平均工资的30％；德国有1／3的企业加入了企业年金计划，企业年金提供的养老金相当于职工退休前平均工资的15％。各国企业年金积累的资产规模也迅速壮大，这些资金被有效配置到养老保障和资本市场中，对减轻政府财政收支压力、完善社会保障体系起到了积极作用。我国企业补充养老保险是于20世纪80年代开始在部分企业试行。1991年国务院颁布了“关于企业职工养老保险制度改革的决定”，首次提出提倡、鼓励企业实行补充养老保险。1995年原劳动部发布了“关于建立企业补充养老保险制度的意见”，对企业补充养老保险进行了初步的政策规范。2000年国务院颁布的“关于完善城镇社会保障体系的试点方案”文件中，第一次引入了“企业年金”的概念，明确地提出：有条件的企业可以为职工建立企业年金，并实行市场化管理和运营。2004年开始实施“企业年金试行办法”和“企业年金基金管理试行办法”，标志着我国企业年金的建设进入了新的阶段。2006年财政部发布了“企业会计准则第10号—企业年金基金”，对企业年金基金的确认、计量和列报进行了规范。
二、年金性质及年金会计主体的界定
(一)年金的性质
对于年金性质的认识，最据代表性的观点主要有两种：社会福利观和劳动报酬观。社会福利观认为，雇员在职取得工资收入，体现按劳分配；雇员退休后领取的包含年金在内的养老金是对剩余价值的分配，是社会福利的体现。在这种观点下，企业年金被视为企业的一种额外负担，不允许在职工退休之前计提，也不作为企业生产经营中的必要开支，只是在实际支付时才作为当期费用处理，以收付实现制为确认基础。劳动报酬观则认为，企业年金是雇员在其工作期间的积累和达到某一特定服务年限以后属于他们的一种延期收入，在本质上是递延工资。这种观点认为，雇员一生的劳动报酬分为两大部分：一是即期支付部分，以工资形式在雇员工作期间发放；二是延期支付部分，以退休后根据年金计划领取养老金的形式发放。因此，企业年金费用的确认就应以雇员付出的劳动为依据，在雇员为企业提供服务的期间逐步确认为一项费用，以权责发生制为确认基础。笔者赞同劳动报酬观，这是因为按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。目前世界上大多数国家都接受劳动报酬观，美国、英国等国家的养老金会计准则和国际会计准则中，有关企业年金的会计处理都是建立在劳动报酬观的基础上的。我国对企业年金的性质也从以往的社会福利观逐步转变为劳动报酬观。
(二)年金会计主体
对于会计主体的确认标准，我国学者汤云为、钱逢胜认为：对会计个体的择定，有两个可以依赖的基础。一是根据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定；二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体。但是随着经济的发展，管理活动的复杂化。人们对会计信息的要求也呈现出多样化，此时会计主体就不应再拘泥于经济实体这一种形式。由此，当一项具有独立意义的资金与某一经济实体在外壳形式上完全融合时，这个经济实体可能因与一项这样的资金融合而被视为一个会计主体；而当一项具有独立涵义的资金与所有经济实体相脱离时，这项资金就应单独成为一个会计主体。关于年金的会计主体，目前理论界主要有三种观点：企业会计观、基金会计观和双重主体观。企业会计观认为，企业年金的会计主体是提取企业年金的企业，企业年金会计核算的主要内容是企业年金的提取、确认和计量以及企业年金的支付。基金会计观将企业年金会计看作是基金会计，认为企业年金的会计主体应该是企业年金基金的受托机构，企业年金会计核算的主要内容是企业年金的收缴、运营业务核算；年金基金对外投资收益的核算；基金资产的结余和分配核算。双重主体观将上述两种观点结合起来，认为企业年金会计是以企业和年金基金共同作为会计主体，在企业年金的筹集阶段，企业应作为企业年金的会计主体，对企业年金计划资金的筹集、资产和负债、成本和费用等进行确认、计量、记录和报告。在企业年金投资运营阶段，应以企业年金基金作为会计主体，对企业年金基金投资运营所形成的资产、负债、收益、费用等进行确认、计量、记录和报告。笔者赞同双重主体观，因为它综合考虑了年金的性质和实际运行特点，合理体现了年金在不同阶段的不同经济行为。
三、年金会计处理及会计信息披露
(一)西方国家企业年金会计准则
企业年金的会计核算在西方国家已经形成了完整的会计准则体系。美国曾先后颁布多项与年金相关的会计准则，其中1985年美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计准则第87号一雇主对养老金的会计处理》(SFAS87)和《财务会计准则第88号一雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理》(sFAS88)，成为目前规范养老金会计处理的主导性准则。国际会计准则中与养老金有关的会计准则包括第19号《雇员福利》(IASl9)和第26号《退休福利计划的会计和报告》(IAS26)。在年金会计核算时，西方国家通常将企业的年金计划分为缴费确定型计划和待遇确定型计划，并按照这种分类来规范年金的会计处理。缴费确定型计划，在美国被称为既定提存养老金计划。SFAS87指出：既定提存养老金计划是指为雇员提供养老金福利作为补偿其提供服务的计划，向每位参与者设定个人账户，并规定如何向个人账户的缴存，而不是规定个人将收到的福利的金额。按照既定提存养老金计划，参与者将收到的养老金福利金额取决于向该参与者账户缴存的金额、缴存金额的投资收益，以及可被分摊到参与者账户的其他参与者罚没的福利。在这种方式下，企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需按照既定的年金公式定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运营，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险(如通货膨胀、生活费用水平等)全部由雇员个人承担。既定提存养老金方式下企业年金的会计核算比较简单，企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提取的企业年金，企业向基金管理者缴存的资产并不确认为企业资产负债表上的资产。待遇确定型计划是指企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划，与计划资产相关的风险完全由企业承担。在这种方法下，参加企业年金职工的退休待遇是事先确定的，同时为确保未来支付兑现必须对职工离职率、死亡率、通货膨胀率等预先假设做大量估算，才能决定退休给付的金额，并选择一种折现率将此金额折算至本期期末即本期服务费用。由于上述因素具有较强的不确定性，需要精算师的精算。待遇确定型的会计核算比较复杂，企业每期应计的费用除了上述本期服务费用外，还要确认各种待摊费用，如前期服务费用、利息费用、退休基金资产的预期报酬、精算损益以及退休金计划的结算、削减和终止等。
(二)我国企业年金会计准则
年金会计按照会计主体的不同分为企业年金会计和年金基金会计，其核算的对象和角度是不同的。在我国新颁布的会计准则中，年金会计也分为企业年金会计和年金基金会计。以企业为主体的企业年金会计反映在《企业会计准则第9号一职工薪酬》中，该准则规定企业应当为职工缴纳养老保险费(指基本养老保险费和企业年金)，应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。我国法律法规对年金目前还没有待遇确定型的规定，在实务中企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于缴费确定型计划。而以基金为主体的年金基金会计则反映在《企业会计准则第10号一企业年金基金》中，该准则主要规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收入和费用的确认和计量，以及财务报表列报等内容。对年金基金的会计核算，国际财务报告准则主要侧重于对财务报表列报的规范，只规定年金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，该准则本着会计处理和财务报表列报并重的原则，一方面对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范；另一方面对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了准则的指导性和可操作性，既借鉴了国际惯例又符合我国国情。
(三)年金会计准则
企业会计信息披露及其经济影响在缴费确定型计划下，由于企业只是承担按期提存一定数额养老金的义务，通常情况下企业向基金管理者提存的资产并不确认为企业资产负债表上的资产，只是将养老金资产和负债在报表附注中进行说明。此外，在缴费确定型计划下由于企业承担的责任有限，企业只需按期足额缴费，不承担投资风险，年金基金的投资收益由雇员获取，投资风险由雇员承担。因此，在此情况下企业的利润表上并不反映年金的投资收益。而在待遇确定型计划下，由于企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此，应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金资产和负债。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：非资本化观点和资本化观点。非资本化观点将基金组织视为独立于企业的外在经济实体，向基金组织提存的资产和企业的养老金负债并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录，对于养老金资产和负债只是在报表附注中进行说明。资本化观点认为，由于企业最终负有偿付养老会的义务，因此企业应该将养老金资产与养老金负债在会计报表中加以反映。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加，职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加。基金组织向退休职工发放的养老会反映为企业养老金资产和养老金负债的同时减少。
(四)年金会计处理方法
由以上分析可以看出，这两种观点对于养老金资产与负债的确认和计量是完全不一样的。在非资本化观点下，资产负债表仅反映养老金资产与养老金费用相抵后的差额；而在资本化观点下，在资产负债表中既要反映养老金资产又要反映养老金负债。笔者认为，从养老金的经济实质出发，应该采用资本化观点。这是因为在待遇确定型下，企业有承诺向员工提供的劳务支付养老金的义务。员工在提供劳务时，企业的养老金费用和负债增加，企业向基金组织提存资产并不影响养老金负债的数量，只有企业的承诺和员工的服务才会影响它，养老金负债也只会随着向退休职工支付养老金而减少。因此，采用资本化观点意味着在资产负债表上对养老金资产和负债作了公允陈述，将使投资者和债权人能够较客观的了解企业的财务状况。尽管FASB最终采用的足非完全资本化方法，但FASB并未放弃对资本化方法的研究并且试图向其靠近。2006年，FSAB发布了最新的养老金准则，即158号《雇主对既定福利养老金和其他退休后计划的会计处理》，该准则要求企业在资产负债表中将所有已提取的养老金资产确认为资产，将养老金累计负债总额超过养老金资产公允价值部分确认为一项负债。同时该准则还规定将附注中养老金和退休福利义务项目剔除，转而将其全部纳入公司的资产负债表中。由此该准则将大幅度增加某些公司的表内负债。据悉，该准则的发布将使美国企业面临数以十亿计的养老金债务，而那些拥有美国最大规模养老金和退休后福利计划的公司资产负债表将发生巨大的变化。对此，FASB主席Robea Herz认为这样的做法将更有利于向投资者和债权人呈现公司的财务状况。
四、结语
《年金会计准则》的建设在我国还处于起步阶段，我国企业年金会计核算制度与国际惯例之间还存在一定的差异，《年金会计制度》的建设还需要不断的完善。首先，加强对待遇确定型计划的研究。目前对于年金的核算，国际上通行的是待遇确定型计划，但是目前这种方法在我国还不具备操作性。这是由于待遇确定型计划的会计核算比较复杂，尤其涉及到精算工作。而我国目前精算师严重缺乏，企业很难聘请到精算师。即比，我国年金会计核算选择缴费确定型计划是符合当前现实情况的，等到条件成熟后可以采用待遇确定型计划。但是从长远看，应加强对待遇确定型计划的研究，制定待遇确定型计划的核算方法。其次，加强对年金会计信息的披露。年金会计信息的充分披露有利于会计信息使用者全面掌握企业的相关信息，但是在现行准则中我国并未对年金会计信息作单独披露，而仅是将其作为当期的成本或费用处理。因此，从保护信息使用者的角度出发，应同西方企业一样在财务报表中单独反映养老金资产和费用，同时还应在财务报表附注中对养老金的相关信息进行详细说明。最后，提高会计人员的素质，逐步壮大精算师与资产评估师队伍。如前所述，待遇确定型计划需要一大批高素质的会计人员和具有较强专业知识的精算师。此外，期末对企业年金基金资产进行评估、确认时也需要资产评估师的参与。目前我国应不断提高会计人员素质，壮大精算师、资产评估师队伍，只有这样才能满足年金会计核算的需要。
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