金蝶精斗云上市公司股票期权所得的会计税务处理（上）
股票期权作为股权激励的一种主要手段，目前已被很多上市公司运用。对于上市公司实施股票期权激励计划如何计算个人所得税的问题，财政部和国家税务总局先后下发了多个文件进行明确，本文看重对上市公司股票期权所得的会计和税务处理进行梳理。
股票期权基本概念介绍
根据《企业会计准则第11号——股份支付》及其应用指南的相关规定，1.授予日是指股票期权协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与员工就股票期权协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。2.可行权日是指可行权条件得到满足、员工从企业取得股票期权的日期。从授予日到可行权日为行权条件得到满足的日期，也成为“等待期”或“行权限制期”。3.行权日也称购买日，是指职工行使权利、获得股票日期。4.出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其在中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
上市公司股票期权所得的会计处理
股票期权属于上市公司以权益结算的股份支付。根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，上市公司对于一份完整、有效的股权激励计划应按如下方式进行会计处理：
1.授予日。对于股票期权计划，企业在授予日不作会计处理。
2.等待期内的每个资产负债表日。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值将当期取得的服务计入成本费用和资本公积（其他资本公积），其后的公允价值变动不予确认。
同时，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
3.可行权日之后。对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
案例
A公司为一家上市公司，2002年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2002年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计3年中离开的职员比例将达20％；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三年又有15名职员离开。
1.费用和资本公积计算过程见文尾表格
2.账务处理：
（1）2002年1月1日，授予日不作处理。
（2）2002年12月31日
借：管理费用80000
贷：资本公积——其他资本公积80000。
（3）2003年12月31日
借：管理费用90000
贷：资本公积——其他资本公积90000。
（4）2004年12月31日
借：管理费用62500
贷：资本公积——其他资本公积62500。
（5）2005年12月31日，因为2004年12月31日为可行权日，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。因此，2005年12月31日企业不作会计处理。
（6）假设全部155名职员都在2006年12月31日行权，A公司股份面值为1元，2006年12月31日为行权日，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
借：银行存款62000
资本公积——其他资本公积232500
贷：股本15500
资本公积——资本溢价279000。
上市公司股票期权所得的税务处理由于不可公开交易股票期权和可公开交易股票期权的纳税义务发生时间的确认不同，下面按股票期权的几个交易环节分别说明。
第一，不可公开交易股票期权。
1.授予日。员工此时只是接受企业提出的股票期权计划并和企业达成一致，并未取得所得，无须纳税。
2.可行权日。员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
3.行权日。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得征收个人所得税。因此，一般情况下，行权日是作为员工取得的不可公开交易股票期权所得的纳税义务发生时间。特殊情况下，如果员工提前转让股票期权取得所得，纳税义务发生时间为员工实际转让股票期权取得所得的时间。
4.出售日。员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。目前对个人转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益暂不征收个人所得税，对个人转让境外上市股票所得按20%的税率征收个人所得税。
5.取得股票后利润分配环节。员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得暂不征税外，其他个人投资者从境内上市公司取得的股息、红利所得，应按50%作为应纳税所得额，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
第二，可公开交易股票期权。
1.授予日。同样，对于可公开交易的股票期权，在授予日，员工只是接受企业提出的股票期权计划并和企业达成一致，并未取得所得，无须纳税。
2.可行权日，员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资、薪金所得，并按《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资、薪金所得。
因此，对于可公开交易的股票期权，“可行权日”即税法所称的“授权日”是个人所得税纳税义务的发生时间。这不同于不可公开交易的股票期权，它是以“行权日”作为个人所得税纳税义务发生时间的。
4.直接转让股票期权环节。员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。
目前，对于个人转让的如果是在上海、深圳证券交易所公开交易的股票期权，不征收个人所得税，转让在海外市场上市交易的股票期权，按“财产转让所得”项目依20%的税率征收个人所得税。
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