“税收国家”课税权力的来源

“税收国家”课税权力的来源

























“税收国家”课税权力的来源


王宝荣



【摘要】“税收国家”以税收作为主要财政来源,具备较完善的税法体系和征收机构,支持这些体系的正是国家的课税权力,因此,课税权力来源的探究就具有根本性的意义。课税除了应有理论依据以外,更有现实的合法性要求。现代国家对民主性的要求决定了课税权力的合法性是课税权力能否被认可被接受,是更好的实现国家税收的关键。
【关键词】税收国家;课税权;税权;人民主权
【正文】
  自“税收国家”出现以来,国家课税权的理念经历了不断地演化。但是对于一个现代意义上的 “税收国家”来说其课税权力来源的追溯离不开对一系列新的概念的比较和分析。通过概念的比较和分析才能正确的揭示国家课税权力在现代的权利和权力体系中的位置及来源。
  一、 “税收国家”相关概念
   “税收国家”的理念由德国财政学者葛德雪在《国家社会主义或国家资本主义》中提出的。“负债的税收国家”必须转换为“具有资本能力的经济国家”。
  “税收国家”是熊彼特于1918年在《税收国家的危机》提出的概念。税收自古便有,但有税收的国家不一定是税收国家。“熊彼特区分了两类国家:‘领地国家’与‘税收国家’。前者是封建主义的产物:在封建制度下,国王的税收有两个来源,一部分来自国王自己的领地,一部分来自诸侯的进贡;国王则无权直接对诸侯领地进行征税。后者的特征是中央政府及下级政府在全国范围内用税收的方式来汲取财力”。[1]
   “税收国家”是在财政国家模式下从财政收入的角度对国家进行的定位。与之相对应还有“资产收益国家”、“规费国家”、“公债国家”等说法。 “税收国家”主要通过一般公众课税而获取财政收入。资产收益国家主要通过行使对土地、矿藏、企业的所有权获取财政收入。规费国家主要通过收取服务对价而获取财政收入。公债国家主要依赖发行公债的方式筹集收入来源。当然,每一种国家类型都不是单纯的依靠税收、资产收益或者规费来满足其国家财政需要的,只是说其财政收入的主要部分来自于这种收入方式。但是,不管采用何种方式来取得国家财政收入,都应该有相应的理论依据。
  二、 “税收国家”课税的理论依据
  自 “税收国家”产生至今,课税依据的理论随着现实的经济和政治发展,不断发生变化。每一种理论都是现实的经济和社会发展诉求的反映。
  1. 公需说
  也称公共福利说,流行于17世纪,代表人物是法国的博丹和德国的克拉克。 国家的职能是满足公共需要,增进公共福利,为此需要通过征税来取得用以实现国家职能的费用。这就产生了政府的公共需要,税收即是满足公共需要的物质条件。从另一个角度来说,税收存在的客观依据就是源于社会的公共需要。在当时代表了资本主义初期资产阶级反对君主专制国家横征暴敛,任意使用课税权的一种思潮。
  2. 交换说
  也称利益说、代价说,发端于18世纪初,由卢梭倡导,经过亚当•斯密的发展成为英国古典学派的主张。该学说以社会契约论和自由主义国家观为基础,认为国家和个人是各自独立平等的实体,国民因国家的活动而得到利益,理应向国家纳税作为报偿,因而税收体现的是国家和国民之间的交换关系。
  经过亚当•斯密发展后的古典学派主张,对国家职能的限制必然要求减轻赋税负担,增进国民财富。亚当•斯密提出了赋税的四原则:平等、确定、便利以及最少费用原则。大卫•李嘉图也认为,最好的赋税是最少的赋税,反对国家干预私人经济生活。
  税收的职能发生变化,它体现为国家税权的配置和运作必须以保障公民私人权利为界限,国家征税必须征得纳税人自己或他们的代表的同意,即“无代表则无税”。征税只是政府执行法律的行为,因而也必须受法律限制。
  3. 保险说
  18世纪法国的梯埃尔等代表人物提出。保险说认为国家保护了人民财产和社会公共秩序,人民因此就应向国家支付报酬。国家与国民之间的关系如同保险公司与投保者的关系,税收就是国民向国家交纳的保险费。
  但是这一学说没有客观的区分开保险的排他性和税收的非排他性的特点,保险的提供者和被保险之间的权利义务是特定的,而税收的双方当事人是抽象化了的国家和人民,其提供的公共服务是非排他性的,而缴纳税收的义务虽然为宪法和法律所规定,但实际履行却是在符合法定要件时。
  4. 义务说
  也成为社会政策说,起源于19世纪英国的税收牺牲说,后由德国的瓦格纳加以完善。
  以黑格尔的国家有机体说为基础,认为个人生活必须依赖于国家的生存,为了维持国家生存而纳税,是每个公民当然的义务。纳税不是对接受国家利益的一种返还,而完全是无偿的,牺牲性的支付。
  瓦格纳认为租税,从财政的意义上讲,就是公共团体的事务性设施的一般报偿,依据一般原则和准则,以公共团体一方面所决定的方法及数额,强制的征自个人的赋课物;再从社会政策意义上说,赋税是以满足财政上的必要的同时,或不问财政上有无必要,以规定国民收入的分配及国民财产的分配,借以矫正个人所得与个人财产的消费为目的所征收的赋课物。
  义务说就是“同权威性的国家的思想结合起来被提出的,按照这一观点,税负担的分配不必以每个人从国家那里得到的利益程度大小为基准。”[2]
  5. 财富分配论
  19世纪末,资本主义从自由竞争阶段发展到了垄断阶段,政治、经济、法律制度都日趋复杂,国家与纳税人之间的征纳关系已经很难用“利益交换说”这种一一对应的商品交易原则予以说明了。所谓赋税,即个人或团体为履行公共义务或公共权力而进行公共活动,在财富分配方面被强制分担的贡献。由此,经济学派十分重视税收的转移与归宿,并提出了一系列的税收原则,如,平等牺牲原则、最小牺牲原则、纳税能力原则、服务成本原则等等。[3]
  6. 经济调节说
  又称市场失灵说,20世纪30年代凯恩斯主义理论的重要观点。由于存在市场失灵,市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富,因而需要社会经济政策予以调节和矫正。税收正是完善市场机制、调节国民经济运行和社会分配的重要手段。[4] 从此,税收被认为是国家宏观调控的重要组成部分。
  此学说主要着眼于税收的功能性或者说是作用,可能是严峻的经济危机令人们更关注于一切能解救经济的措施,而忽略了税收的根本性质。过分的强调税收的功能和作用有可能造成国家课税权力的扩张,从而侵犯到公民的财产权等。
  7. 公共财政学税收思想
  从公共物品的角度对税收作出阐释,认为税收性质是一种国家与国民等价交换的关系;是人们消费和享受国家提供的公共产品而支付的价格费用,纳税是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映,从而税收有了公共产品的“价格”的性质。也被称作新利益说或“税收价格论”。
  这种理论的出现也是和公共财政学的发展以及现代国家财政制度的完善、预算国家概念的提出相关,公共财政的观念深入人心,使税收成为国家公共财政收入的方面的同时,因为对国家提供的公共服务提出了更高的要求,而认为这种收入就是公共服务的价格。
  三、 税权与课税权
  税权是在研究课税权力来源时不可回避的一个概念,厘清税权与课税权的界限是十分困难的,但是我们可以通过比较来确定税权与税收国家的课税权力内涵存在的差异与重合,从而利于分析课税权力的来源。
  (一) 税权的结构
  1. 三权分立模式下的税权结构
  税权在三权分立的模式下的结构并不是严格按照税收立法权、税收行政权、税收司法权来划分的。大部分学者在定义税权时将其划分为税收立法权、税收征管权、税收收益权。
  税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。“其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等。依据税收法定主义的要求,税收立法权应主要由立法机关直接行使。”[5] 税收征管权由税收征收权和税收管理权组成,对应了三权中的行政权,是税权实现的关键环节。税收收益权指的是将税收归入国库进行分配和使用的权力。另外,在这三项权利之外还有学者提出税收司法权、税收违宪审查权等以完善税权的结构。
  2.法权的二元分析法下的税权结构
  法权的二元分析法是指“法权从实在法的归属上来看,按照国家和国民、公法和私法的二元分析方法,可以类型化为国家的法权和国民的法权两类。国家的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国家的法定权力与法定权利;国民的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国民的法定权力与法定权利。”[6]
  税权是一个反映税法承认和保护的全部的利益的法学范畴,以税法上归属已定之全部财产为本源,表现为税收权力和税收权利之总和。[7]
  因此,税权在法权的二元分析方法下可以划分为国家的税权和国民的税权,国家的税权又可以划分为国家的税收权利(国家的税收债权)和国家的税收权力(国家的征税权),国民的税权可以划分为国民的税收权利和国民的税收权力。国家征税权按照权力分解理论可以分为税收立法权、税收执法权、税收司法权。国家税收债权可以理解为国家对纳税人的税收之债的请求权。国民的税收权力可以归结为国民对税收的同意权。国民的税收权利可以具体化为纳税人的各项基本权利。
  3. 两种模式之比较
  两种模式都存在一定的抽象性,但是抽象的维度不尽相同。三权分立的模式延续了传统权力分立制衡的维度,但是更像是对税权内部进行了分工,制衡的色彩不重,或者说更像是对税权行使的过程的一种分段描述。法权的二元分析方法所作的抽象似乎比三权分立模式下的抽象要高一个层次,回归到国家与人民的二元结构之下,在对国家和人民分别进行了权利与权力的解构。通过比较两种模式下的权利和权力体系,很容易就看出三权分立模式下的税权划分与二元模式下的国家税权力即国家的征税权在内涵上最为接近。
  (二)税权与课税权内涵的比较
  税权与课税权的内涵既有差别又有重合之处。
  1.从语词的角度分析
  “课”的词性应为动词。对应 “征收”、“使交纳赋税”的意思。课税权是指国家为实现其职能的需要,凭借政治权力,按照法律规定,强制地、无偿地向纳税义务人征收一定数额的货币或实物,从而获得财政收入的权力。税权包括国家税权和国民税权,国家税权则是具有两方面的含义,征税权与税收债权。通过语词上的比对可以得出国家课税权主要对应着国家征税权。
  2.从法权角度分析
  国家课税权是国家为履行其职能而向国民征收一定的费用以满足财政收入的权力,是国家权力在财政上的实现。它包括国家的税收立法权、税收征管权、税收收益权。课税权是一种国家权力,应当包括税收立法权和税收执法权两部分权力。
  从法权的角度将国家税权解释成包括国家征税权和国家税收债权,是对原有国家税权理论正当性的补充,有助于揭示税收法律关系的本质。相应的税收的债权性质决定了国家的税收债权是作为课税权的另一面也就是课税权的依据而存在的。
  因此,课税权应该对应国家税权,在后文的论述中将通过对国家税权的来源的推论得出国家课税权即国家税权的来源。
  四 、 “税收国家”课税权力来源
  从社会形态来看,原始社会、奴隶社会、封建社会中的权力基本上都是来源于暴力的,当然也不能排除民心所向的成分。现代国家推崇“人民主权”的理论。人民主权论强调人民是国家的主体,是一切权力的来源,按照卢梭的《社会契约论》的理论,每个公民让渡出一部分权利给国家,就形成了国家权力来组织人们的共同生活。代议制的发展为人民主权理论的实现提供途径,也为国家权力获得法律上的合理性提供了途径,如果政府的权力在政治上没有被视为由人民授予,则这种权力属于非法。
   “税收国家”的课税权力作为国家权力的一部分来源能不能直接来源于人民主权?这需要从逻辑上进行推导和判断。
  (一)关于国家税权来源的两个逻辑链条
  1.人民主权—国家政治权力—国家征税权
  这个逻辑过程类似于一个三段论,国家是人民的共同体,国家的权力来源于人民。根据国家主权理论,国家的征税权属于一个国家政治权力的重要内容。国家政治权力来源于人民主权,所以国家征税权来源于人民主权。
  2.人民主权—国家经济权利—国家税收债权
  国家不仅享有政治权力,而且享有经济权利和经济权力。基于法律规定税收是法定之债,只要纳税人的经济活动符合客观征税要件,纳税义务就从法律上成立,国家也就享有了税收债权。[8] 国家的税收债权是国家经济权利的重要组成部分,国家经济权利来源于人民主权,所以国家税收债权来源于人民主权。
  通过以上推导不难看出作为国家税权的两个组成部分的国家征税权和国家税收债权都来源于人民主权,那么国家税权的权力来源是人民主权。又因为课税权与国家税权是相互对应的权力,所以国家课税权的来源是人民主权。
  (二)课税权的合法性
  课税权力的来源是人民主权,人民对于权力的授予和行使拥有表达同意或者否定的权利。人民“同意”的表现形式通常为代表民意的议会(在中国就是人民代表大会)所制定的法律。课税权的合法性追究的就是课税权是否经由人民同意的法律而规定或者认可。《中华人民共和国宪法》将依法纳税规定为公民的一项基本义务,这也就实际从宪法层面上肯定了国家课税权的正当性和合法性。
  宪法之外,作为课税权组成部分的税收立法权所涉及的就是具体的课税权力方面的合法性问题。人民同意国家享有课税权力不等于同意国家一切征税立法和决定,不等于同意了国家的一切的征税举措。在这个层面上依然要贯彻合法性的要求。具体的措施应该包括在税收立法的之前广泛的征求民意,举行听证会、专家座谈会等,为人民参与立法提供通畅的表达渠道;税收立法权的行使要严格按照《中华人民共和国立法法》规定的权限和方式,并接受社会各界的监督等。
  总之,无论是宪法层面的课税权,还是更加具体的课税权力,其来源最终都是人民主权。只有让人民主权的行使贯穿于课税权力的获得、行使的全过程才能保证国家课税权始终保有其合法性。
  
【注释】
  1. 王绍光:《从税收国家到预算国家》 《读书》 2007年10月。 
  2. 【日】 金子宏:《日本税法》 战宪斌、郑林根等译 法律出版社 2004年版 
  3. 吴敏:《国家课税权的理论基础》 中国财税法网 
  4. 王鸿貌:《税收合法性研究》 《当代法学》 2004年7月 
  5. 张守文:《税权的定位与分配》 中国财税法网 
  6. 刘剑文:《走向财税法治—信念与追求》 法律出版社 2009年版。 
  7. 王相坤、刘剑文:《论税权的理论根据——以法权为视角》 中国财税法网 
  8. 刘剑文:《走向财税法治—信念与追求》 法律出版社 2009年版。
【参考资料】
    【1】刘剑文、熊伟:《税法基础理论》北京大学出版社 2004年版。 
 【2】刘剑文:《走向财税法治—信念与追求》法律出版社 2009年版。 
 【3】(日)金子宏:《日本税法》 战宪斌等译,法律出版社 2004年版 。 
 【4】张守文:《财税法学》中国人民大学出版社 2007年版。 
 【5】王相坤、刘剑文:《论税权的理论根据——以法权为视角》, 中国财税法网。 
 【6】张守文:《财税法疏议》 北京大学出版社 2005年版。 
 【7】张守文:《税权的定位与分配》 中国财税法网。 
 【8】梁文永:《论人权与税权 ——基于法经济学的考察》 中国财税法网。 
 【9】吴敏:《国家课税权的理论基础》中国财税法网。 
 【10】王鸿貌:《税收合法性研究》《当代法学》 2004年7月。 
 【11】王绍光:《从税收国家到预算国家》《读书》 2007年10月。 
 【12】杨志勇、张馨:《公共经济学》清华大学出版社2005年版。 
 【13】杨力、金泽刚:《论税权理念及其底线规则》《政治与法律》2007年第3期。 
 【14】丛中笑:《国家课税权的法律解析》《当代法学》2005年5月 
 【15】赵凯、李玲:《从公共产品供给看国家课税权正当性》2008年9月

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