资产证券化会计确认与计量浅析【会计疑难处理】

　　第一，资产证券化的会计确认。从我国目前的资产证券化会计相关规定（如《征求意见稿》、《会计处理规定》）来看，我国资产证券化会计对金融资产转让首先判断金融资产所包含的风险和报酬是否转移，这与风险与报酬分析法相似。但不同的是，风险与报酬分析法认为金融工具及其附属的风险与报酬不可分割，而转让金融资产所包含的风险和报酬则认为是可分割的。在既没有转移又没有保留风险和报酬的情况下，进行会计处理则重点关注金融机构是否保留相关金融资产的控制权，这种思路与金融合成分析法一致。其不同的是我国又引入后续涉入的原则，即如果转让人保留了控制权，按继续涉人的程度对金融资产进行确认。笔者认为，我国目前采用的混合性质的确认体制是适合我国资产证券化实际现状的，对于综合标准带来的内部不协调问题还有待在实践中协调解决。伴随着国际金融市场的发展壮大，金融工具的不断创新，必将有更多的新的终止确认方法会在实践中进一步提出来，应该对其保持关注，并期待更加完善的终止确认体系和方法，这样对资产证券化这项新业务的发展大有益处。

　　第二，资产证券化的会计计量。对证券化资产进行会计确认后，还需要对其进行会计计量，从国际准则对公允价值的取得层次规定人手来分析。虽然公允价值被公认为是最为理想的分配标准和计量模式，但就目前我国实际情况来看，金融市场尚不发达，现值估价技术的应用不够成熟而且缺乏活跃市场对公允价值提供确定依据。所以用公允价值来计量会计要素显然条件没有成熟。针对我国国情现状，会计计量方面采用以公允价值为基础的计量属性的同时，采用双重会计计量属性基础应用，即是在历史成本计量基础的应用中，结合实际情况使用公允价值，以谋求会计信息真实可靠，具备相关性、有用性。但随着我国经济的快速发展，整个经济体制的不断完善，应用公允价值来计量会计要素的困难一定能够逐步解决，最终实现从历史成本计量到公允价值计量的过渡。

　　一是金融合成法的相关计量问题。在金融合成分析法中，金融资产和金融负债是视为可以分割的对象。资产证券化的过程当中，发起人获得了现金流入和新金融资产或负债，但有可能保留一部分原始资产的利益和负债的控制权。因此，对于证券化过程所发生的新的资产和负债的计量方式，受到人们的关注。新产生的资产和负债的初始计量标准是用交易中的实际价格或相应的公允价值。证券化计量的核心围绕如何有效区分新增金融资产和负债的控制权归属问题。如果控制权已经转移到受让人手中，出售资产收到的现金就属于转让收入，新增金融资产和负债确认为一项新的资产或负债，理应应用其公允价值来计量；若是控制权的转让没有发生，而且会计师认定某项新增资产和负债是发起人没有放弃控制权而遗留下来的权力和义务，转让资产中的留存利益从未离开过转让者的占有，留存利益应该继续以账面价值记录，不确认利得或损失。原始资产的账面价值应当在资产的已出售部分和保留部分之间分配。资产证券化交易的转让损益可用下式来表示：转让损益=新增资产的公允价值一新增负债的公允价值一分配的转让资产的账面价值。

　　二是后续涉人法的相关计量问题。后续涉入法运用的是“部分销售”的思想，即将转让的金融资产为可分割单元的集合体，通过仔细的观察和分析，只要转让方存在任何后续涉人，与此相关的这部分资产作为担保融资处理，而不涉及后续涉人的那部分资产作销售处理。由此可得出后续涉入法下资产证券化会计汁量的关键是未终止确认的转让资产的计量方式选择。己经获得终止确认的转让资产，计量方式则应用公允价值分配标准，作为销售收入列示于利润表。而未终止确认的转让资产应该以相应部分分配到的原始资产账面价值继续在报表中列示。对于后续涉入的金融资产和负债，则需要正确而全面地评估相关后续涉人部分的公允价值。相关损益计算可以用下式来表示：转让损益=终止确认部分资产的转让收科-终止确认部分资产分配到的账面价值。至于分配的转让资产的账面价值的评估方法，具体说来是将证券化资产的整体账面价值在终止确认和未终止确认这两个部分中进行分摊，公式如下：证券化资产未终止确认部分的重估账面价值=证券化资产的账面价值×未终止确认部分的公允价值÷（终止确认部分的公允价值+未终止确认部分的公允价值）。终止确认部分的公允价值和未终止确认部分的公允价值的和，实际上是整体证券化资产收到的对价，或是整体资产的公允价值的体现。终止确认部分的账面价值亦可以采用同样类似的方法来评估，或直接从整体证券化资产账面价值中扣减未终止确认部分的重估账面价值。但当未终止确认部分的公允价值不容易取得的时候，也可以按照下面的方法来计算未终止确认部分的重估价值：证券化资产未终止确认部分的重估价值=证券化资产整体的公允价值一因转让证券化资产终止确认部分而收取的对价。证券化资产整体的公允价值可以直接从市场的报价中获得，如果不能获得其公允价值，则证券化资产整体的公允价值可在证券化资产整体的账面价值基础上，减去因转让信贷资产终止确认部分而收取的对价而获得，具体内容可以参照国际准则对公允价值的取得的三个层次规划。

　　通过各个层面分析证券化会计的会计确认以及会计计量的问题可知，两者实际上是相互关联的事物。会计确认的理论发展和完善带动了计量问题的出现和解决。会计计量的方式选择一方面取决于计量方法，更重要的是受到会计确认结果的影响。因此，会计确认和计量是证券化会计问题的核心，它们的解决将引出报表信息披露等其他方面的问题。我国目前对资产证券化会计确认采用的是混合性质的确认，即对金融资产转让首先判断其所包含的风险和报酬是否转移，并认为金融工具及其附属的风险与报酬是可分割，在既无转移又无保留风险和报酬的情况下，会计处理时重点关注金融机构是否保留相关金融资产的控制权，如转让人保留控制权，按继续涉人的程度对其进行确认。而对资产证券化会计计量的研究发现，我国目前用公允价值来计量会计要素的条件还不成熟，这决定了我国在此方面采用双重会计计量方式，即在历史成本计量基础上，结合实际情况使用公允价值。

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