权益法下股权投资差额的会计处理【会计疑难处理】

　　股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。对于股权投资差额，财政部《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会［２００３］１０号）以及《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则问题解答（四）》（财会[２００４]３号）在《企业会计制度》基础上进行了修订补充，企业在进行账务处理时，应当遵照执行。

　　例一：Ａ公司于２００３年７月１日以５００万元投资Ｂ公司普通股，占Ｂ公司普通股的４０％，并对Ｂ公司有重大影响，Ａ公司以权益法核算对Ｂ公司的投资。假设股权投资日Ｂ公司所有者权益合计为１０００万元，股权投资差额（借方差额）为１００万元（５００－１０００×４０％），摊销期限为十年。

　　财会［２００３］１０号文件规定，采用权益法核算长期股权投资时，如果初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应当借记“长期股权投资———××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资———××单位（投资成本）”科目。因此，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）５００００００

　　　　 贷：银行存款 ５００００００

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）１００００００

　　　　 贷：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）１００００００

　　③２００３年应摊销股权投资差额５万元（１００÷１０÷１２×６）

　　借：投资收益———股权投资差额摊销５００００

　　　　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）５００００

　　例二：假设例一中股权投资日Ｂ公司所有者权益合计为１５００万元，股权投资差额（贷方差额）为１００万元（５００－１５００×４０％）。

　　财会［２００３］１０号文件规定，采取权益法核算长期股权投资时，如果初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应当借记“长期股权投资———××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积———股权投资准备”科目。需要说明的是，对于初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，《企业会计制度》与财会［２００３］１０号文件的规定是不一致的，因此财会［２００３］１０号文件同时规定，在财会［２００３］１０号文件发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的［即长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额记入“长期股权投资———××单位（股权投资差额）”的贷方，并按规定摊销计入损益的］，不再进行追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；财会［２００３］１０号文件发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。

　　１、假设该业务发生在财会［２００３］１０号文件发布之后，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①与例一“①”相同

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）１００００００

　　　 　贷：资本公积———股权投资准备１００００００

　　２、假设该业务发生在财会［２００３］１０号文件发布之前，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①与例一“①”相同

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）１００００００

　　　　 贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）１００００００

　　③２００３年应摊销股权投资差额５万元

　　借：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）５００００

　　　　贷：投资收益———股权投资差额摊销５００００

　　例三：接例一，２００４年１月２日，Ａ公司对Ｂ公司追加投资８００万元，假设产生了新的股权投资差额（贷方差额）１２０万元。

　　财会［２００４］３号文件规定，采用权益法核算长期股权投资时，初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，如果贷方差额超过尚未摊销完毕的借方差额，超过的部分，计入资本公积（股权投资准备）；如果贷方差额小于或等于尚未摊销完毕的借方差额，应当以贷方差额为限冲减借方差额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。因此，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）８００００００

　　　 　贷：银行存款 ８００００００

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）１２０００００

　　　 　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）９５００００（１００００００－５００００）

　　 资本公积———股权投资准备 ２５００００

　　例四：假设例三中追加投资产生的新股权投资差额（贷方差额）为７６万元。Ａ公司应作如下账务处理：

　　①与例三“①”相同

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）７６００００

　　　 　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）７６００００

　　③从２００３年开始，每年应摊销股权投资差额２万元［（９５－７６）÷ （１０－０．５）］

　　借：投资收益———股权投资差额摊销２００００

　　　　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）２００００

　　例五：接例二，２００４年１月２日，Ａ公司对Ｂ公司追加投资８００万元，假设产生了新的股权投资差额（借方差额）１２０万元，摊销期限为十年。

　　财会［２００４］３号文件规定，初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额，如果初次投资发生在财会[２００３]１０号文件发布之后（贷方差额已记入资本公积），应当以初次投资时产生的贷方差额冲减追加投资时产生的借方差额，不足冲减的部分，再按规定的年限分期摊销；如果初次投资发生在财会[２００３]１０号文件发布之前（贷方差额未记入资本公积），追加投资时产生的股权投资借方差额，应与初次投资的贷方差额的余额进行抵销，抵销后如有差额，再按规定的年限分期摊销。

　　１、假设初次投资发生在财会［２００３］１０号文件发布之后，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①与例三“①”相同

　　②借：资本公积———股权投资准备１００００００

　　 长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）２０００００

　　　　 贷：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本）１２０００００

　　③２００４年起，每年应摊销股权投资差额２万元（２０÷１０）

　　借：投资收益———股权投资差额摊销２００００

　　　　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）２００００

　　２、假设初次投资发生在财会［２００３］１０号文件发布之前，Ａ公司应作如下账务处理：

　　①与例三“①”相同

　　②借：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额）１２０００００

　　　 　贷：长期股权投资———Ｂ公司（投资成本） １２０００００

　　③２００４年起，每年应摊销股权投资差额２．５万元［（１２０－９５） ÷１０］

　　借：投资收益———股权投资差额摊销 ２５０００

　　　　贷：长期股权投资———Ｂ公司（股权投资差额） ２５０００

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