租赁分类观的比较

　　一、租赁的会计分类观

　　从会计角度对租赁的分类基本是按租赁的目的进行的，其中有代表性的是国际会计准则和美国会计准则的分类。

　　（一）国际会计准则对租赁的分类

　　国际会计准则以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权，最终可能转移，也可能不转移。通常，租赁如具有下列情况之一，应认定为融资租赁：

　　（1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；

　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权；

　　（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；

　　（4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；

　　（5）租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。除上述情况以外，以下某一情形或某几种情形下，也可以将租赁认定为融资租赁：

　　（1）如果承租人撤销该租赁，则撤销所导致的出租人的损失由承租人承担；

　　（2）资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人（例如，以相当于租赁结束时让售价格的绝大部分金额作为租金返还）；

　　（3）承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。没有满足以上标准的租赁，则认定为经营租赁。

　　（二）美国会计准则对租赁的分类

　　1.承租人角度

　　美国会计准则从承租人角度将租赁分为资本租赁和经营租赁两类。如果在租赁开始日符合以下4条标准中的一条或多条，则将其认定为资本租赁：

　　 （1）租赁期结束时，资产所有权转移给承租人；

　　（2）租赁包含有优惠购买选择权；

　　（3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75%；

　　（4）在租赁期开始时最低租赁付款额（不包括履约成本，例如保险费、维修费和出租人支付的税金，以及由履约成本所产生的任何利润）的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90%.不满足以上4条标准的租赁，认定为经营租赁。

　　2.出租人角度

　　美国会计准则从出租人角度将租赁分为销售型租赁、直接融资租赁、杠杆租赁和经营租赁四类。销售型租赁，顾名思义，指具有销售性质的租赁，即租赁开始日租赁资产的公允市价或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值。如果租赁在满足上述承租人资本租赁的4条标准之一的同时，还满足以下2条标准，则认定为销售型租赁：

　　（1）最低租赁付款额的收账可能性能够合理估计；

　　（2）应由出租人负担的成本金额不存在重大不确定性。否则，认定为经营租赁。直接融资租赁的标准与销售型租赁基本相同，惟一的区别是直接融资租赁不会在租赁开始日对出租人产生销售损益。换言之，在租赁开始日，租赁资产的公允价值，等于其成本或账面价值。杠杆租赁则指满足以下标准的租赁：

　　（1）租赁至少涉及三方当事人：承租人、长期贷款人、出租人（通常称为权益参与人）；

　　（2）长期贷款人提供的融资是无追索权的，就如提供给出租人一般性贷款一样；

　　（3）出租人的净投资在投资完成后的前几年会减少，在租赁期满前的后几年又会增加。

　　（三）我国会计准则对租赁的分类

　　我国会计准则将租赁分为融资租赁和经营租赁，按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，属于资本化租赁（准则称为融资租赁）：

　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权；

　　（3）租赁期占租赁资产可使用年限的大部分（通常解释为等于或大于75%）；

　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；

　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。除资本化租赁以外的租赁，全部归入费用化租赁（准则称为经营租赁）。

　　（四）分类比较

　　从上述分类可以看出，国际会计准则对租赁的分类属于原则性的规定，没有具体的量化分类标准，对融资租赁的界定范围比较宽泛。与国际会计准则相比，美国会计准则对融资租赁界定范围较窄，有明确的量化分类标准。我国会计准则对租赁分类，前四条借鉴了美国会计准则对租赁分类的标准，第五条借鉴了国际会计准则的有关规定。

　　（五）会计分类的特点

　　从会计的角度看，租赁准则着重解决三个问题，

　　一是承租人对租入资产入账价值的确定和融资费用的分摊问题；

　　二是出租人租赁收入的分配问题；

　　三是售后租回交易中售价与租赁资产账面价值差额的处理。会计对租赁进行分类的目的，是将一部分租赁计入资产负债表而另一部分不计入，分类的基本原则是根据大部分收益和相应风险是否已经转移来判定。会计对租赁的分类，是为了决定是否需要按照资本化列报，它是一种事后的分类，必须分为资本化和当期费用法两类，不能有混合租赁，混合租赁必须被人为地归入费用化租赁或资本化租赁。由此可见，会计上区分“经营租赁”和“融资租赁”，主要目的是分别规定记入损益的方式，准确地说，应称为“费用化租赁”和“资本化租赁”。

　　二、租赁的税务分类观

　　（一）美国税法的相关规定

　　以美国为代表的一些国家，税法强调区分真实租赁和分期付款销售，限制真实租赁的范围，范围外的真实租赁都需按购买处理。真实租赁是税法认可的租赁，租赁费可以直接在支付时作为扣除项目。美国税务署规定，真实租赁的主要条件如下：

　　（1）租赁期（包括以固定租金率的任何延期或续租）不得超过租赁合同签订时资产预计使用寿命的80%，而且剩余的使用年限不能少于一年；

　　（2）租赁到期时资产的预计残值至少为租赁开始时价值的20%；

　　（3）承租人或其他相关者都没有权利以确定的固定价格购买该资产，但是，可以给予承租人按照公允市场价值购买该资产的权利；

　　（4）承租人或其他相关者都不能支付任何资产的价款或为该资产任何一部分进行担保，即承租人除了租赁付款外不能对租赁资产进行任何投资；

　　（5）租赁资产不能是“限制使用资产”，即租赁期满时设备只能由承租者或相关者使用。

　　由于多数租赁业务是以避税为目的的，因此税务当局对真实租赁做了条件限定，只有全部满足规定条款的租赁合同，才可以直接扣除租赁费，并称之为税务导向租赁。只要有一条不符合规定的，都将被税务当局视为事实销售或称为“非税务导向租赁”，有关资产将按分期付款购买的税务规定处理，即资产耗用或销售时才能作为扣除项目。

　　（二）我国税法的相关规定

　　按照我国税法现行规定，首先要区分经营租赁和融资租赁，然后规定相关租赁租金的税务扣除办法。按照现行税法规定，符合下列条件之一的租赁为融资租赁：

　　（1）在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；

　　（2）租赁为资产使用年限的大部分（75%或以上）。税法还规定，以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。融资租赁的租赁费不得直接扣除，承租方的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可以在支付时直接扣除。以融资租赁方式租入的固定资产可以按规定提取折旧，折旧政策与承租人自有固定资产相同。

　　（三）我国税法与美国税法对租赁规定的比较

　　我国税法与美国税法相比主要有两点不同：

　　（1）美国税法的规定主要区分真实租赁与非租赁（分期付款购买），我国税法的规定主要区分经营租赁和融资租赁。

　　（2）美国税法规定“同时”满足有关条件的被认定为租赁，租赁费可以在支付时抵税。我国规定符合“条件之一”者为融资租赁，融资租赁费不可以在支付时抵税。但两国税法对租赁的规定从实质看是一致的，各国税法对租赁的分类主要都是解决如何区分真实租赁与分期付款销售的问题。

　　三、租赁的财务分类观

　　财务决策中，租赁分为经营租赁和融资租赁，对其进行财务分类的关键要看其属于经营活动还是属于筹资活动。

　　（一）财务分类观下的经营租赁

　　典型的经营租赁是指短期、可撤销、不完全补偿的毛租赁。这种租赁，对于出租人来说，是关于如何使用该资产的决策，包括自己使用还是出租以及出租给哪一个承租人等，属于经营活动，并因此成为“经营租赁”。对于承租人来说，是一个关于购置还是租入的决策。经营租赁是短期租赁，租赁期明显短于租赁资产的经济寿命期，由出租者承担与租赁资产有关的主要风险，例如，租赁资产的闲置风险、租赁资产陈旧风险、收益不确定风险（承租人可能提前撤销租赁）等，而承租人很少承担持有资产的风险。

　　（二）财务分类观下的融资租赁

　　典型的融资租赁是指长期、不可撤销、完全补偿的净租赁。租赁期接近资产的经济寿命，出租人只是承担违约风险，即承租人违约导致无法收回租金的风险，但与租赁资产有关的持有资产的风险已经转移给承租人。对于承租人来说，除了需要分期支付租金，承担财务风险外，还要承担与租赁资产有关的主要风险。

　　四、结语

　　我国的税法、会计准则及财务中均使用了“经营租赁”和“融资租赁”的术语，但实际上，财务上的经营租赁、会计上的经营租赁和税务上的经营租赁，含义不完全相同，因为它们分类的目的是不同的。财务上是为了决策，会计上是为了决定如何报告，税务上是为了规定何时可以作为扣除项目。我国会计准则不区分经营租赁和费用化租赁、融资租赁和资本化租赁，把它们作为同义语使用。通常大部分经营租赁属于费用化租赁，大部分融资租赁属于资本化租赁，但是严格说来它们是不同的概念，绕开资本化标准的融资租赁也可以费用化。例如具有经常性的期限较长的经营租赁实质也是一种长期负债筹资方式，会成为表外融资工具。从企业财务管理来看，虽然租赁性质的会计判断会影响财务报表的资产、负债和利润，但是财务分析人员把长期租赁都视为负债，不管它是否列入资产负债表。因此，利用租赁这种筹资方式时，掌握租赁的会计与税务的有关处理规定，通过合理利用，不仅可以拓展企业筹资渠道，还可以达到合理避税、降低企业经营风险的目的。