资产减值的变化及案例分析

    一、新旧准则主要差异

    1、新准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

    2、扩大适用范围。 2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。

    3、在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。

    4、可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

    5、新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。

    6、新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

    7、新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

    二、主要会计分录举例

    （一） 固定资产减值

    具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值：

    1、评估一项资产是否存在减值迹象；

    2、确认资产可收回金额与账面价值比较；

    3、资产减值损失的会计处理。

    例：2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值：（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备；（2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元；（3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3000000元，已经计提折旧500000元，以前年度已计提减值准备200000元。

    第一，比较固定资产账面价值与可收回金额：

    账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元

    销售净价2200000元

    该设备账面价值已经超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。

    第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。

    预计未来现金流量现值计算表：

    资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。

    第三，资产损失的会计处理

    借：营业外支出    16439

        贷：固定资产减值准备    16439

    （二）商誉的减值测试与处理：

    至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则IAS和美国会计准则FAS的处理方法。

    对商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据。

    由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。

    资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：

    第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产；

    第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

    例：A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600-80%×1500）；（2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；（3）少数股东权益300万元。

    假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。

    2007年末对B企业进行资产减值测试

    如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。结果如下：

    2007年末资产减值的分摊

    会计处理：

    ①冲减商誉账面价值

    借：管理费用    400

        贷：商誉    400

    ②资产减值处理

    借：营业外支出    350

        贷：相关资产减值准备科目    350

    三、新旧会计准则衔接规定

    对于本准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。

    基准日期为2007年1月1日。具体做法参照《首次使用具体准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。

    四、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

    商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。

    其他项目执行与现行准则基本相同，没有太大的影响。

    五、资产减值准则在实施过程中将存在的问题

    （一）关于引入资产组的问题

    对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。

    （二）关于资产减值转回的问题

    尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：

    其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2004年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2005年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。

    其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。

    （三）关于商誉的减值测试问题

    和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。

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