金蝶精斗云 全国人大于2007年3月通过《企业所得税法》，将内外资企业所得税率统一为25%。“两税合一”事件，对于规范我国市场秩序，消除内、外资企业在市场竞争中的差别待遇具有积极意义，对于“两税合一”中蕴藏完善我国税收制度的契机，也是我们不应忽视的，在此，笔者以税率为线索进行初步的研讨。
两税合并后采用固定税率的原因
税率是课税要件之一，是税制的核心要素，它表示征税的深度。此次“两税合一”在税率的规定上沿袭了我国税收立法的惯例，即企业所得税率统一确定为25%的比例税率。采用比例税率，具有计算简便、透明度高等优点，也能体现税负的横向公平。如财政部部长金人庆所言，“25%的比例税率，主要是考虑对内资企业要减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内。25%的税率在国际上属于适中偏低的水平，有利于继续保持我国税制的竞争力，进一步促进和吸引外商投资。”笔者在此引证这段话的目的主要不是要论争25%的税率水平是否公平合理，而是认为对于“两税合一”仍将企业所得税率规定为“单一税率”、“固定税率”或“比例税率”的立法方式值得商榷。
采用灵活税率确定方式的原因
两税合并之前，无论是内资企业适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，还是外资企业适用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，亦或《中华人民共和国个人所得税法》，都是在法律中明确规定了税率。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税税率为33%；《中华人民共和国个人所得税法》第三条则对个人不同类别收入分别规定了不同的税率。然而在当今社会，税收早已不单纯沦为国家的“聚财”工具，随着经济社会化向纵深发展，包括税收在内的财政政策亦成为了重要的宏观调控工具。具体来说，税收可以通过两个方面来达到经济稳定：
“内在稳定器”作用，它是指税收制度本身所具有的内在稳定机制。它不需要政府随时作出判断和采取措施，就能收到自行稳定经济的效果。主要是税收随经济的增长、衰退而自动增减，从而减轻经济周期的波动，即在经济的繁荣时期，税款收入因税基（所得额与销售额）的增长而上升。但税收的自动增长又使经济扩张趋于缓慢；在经济萧条时期，税款收入因所得与销售的减少而自动下降，但税收的自动减少又使经济活动的收缩趋于缓慢。所以，即使在经济上涨或低落时期税率不变，税款收入的自动增减，在某种程度上也使经济自动趋于稳定。
“相机抉择”作用又称“人为稳定器”作用，是指政府根据经济运行的不同状况相应采取灵活多变的税收措施，以消除经济波动，谋求既无失业又无通货膨胀的稳定增长。因此，当经济不景气时，应实行减税政策，以鼓励投资，稳定就业水平；当经济过度繁荣时，则应提高税率，防止私人资金的过度投资，爆发危机。
为了便于相机抉择“人为稳定器”作用的发挥，税率调整程序应当灵活简便。令人遗憾的是，在目前的税收立法模式下，税率一般都是在税法条款中加以规定的；而按照《中华人民共和国立法法》，我国法律制度从效力层面可以简要划分为法律、行政法规、地方性法规、行政规章（国务院部委、地方政府）4个层面，其制订权限分别属于全国人大及其常委会、国务院、省（自治区、直辖市）级人大及其常委会、中央部委（省、自治区、直辖市一级政府）。按照《立法法》的规定，狭义的税收法律制度的制定权由全国人大及其常委会行使，在当前企业所得税率由全国人大常委会审议的《企业所得税法》规定的情况下，亦只能由全国人大行使修改权，由于全国人大立法程序较为复杂，要想通过人大及其常委会调整税率来调控经济景气，几乎是不可能的。因为如果按照法律修改程序完成法律修订调整税率之后，宏观经济形势很可能已经发生了重大变更，亦即法律相对于现实的“滞后性”可能使我国丧失了对于宏观经济调控的应变能力。并且，法律频频修订，也有损法律权威。由此，要想让税率能够发挥宏观调控政策工具的作用，就必须赋予目前《企业所得税法》立法中的有关“税率”的条款以适当的弹性或者灵活性，不必苛求“一率定死”、“一率不变，确保十年”，在税收立法的技术层面上可留有必要的余地。
企业所得税率采用灵活确定方式的建议
要想让税率能够发挥宏观调控政策工具的作用，就需要从税率条款的确定方式上做积极的立法尝试，一个比较可供参考的思路就是将《所得税法》包含的“25%确定税率”条款做弹性处理或者淡化处理，在所得税法中不谋求规定“单一的”、“固定不变”的所得税率数字，而以法律授权的方式，将确定税率的部分权力赋予中央政府（国务院），规定可由中央政府根据宏观经济态势，以行政法规的方式相机调整税率，以便于恰当实现税收政策对于经济的宏观调控职能。之所以有必要考虑这一点，首先是因为目前的企业所得税法规定的税率本身就有可以商榷之处。此前普遍预期统一税率应在20%～25%之间，结果选择了预期区间的上限。这主要是担心财政收入减少过多所致。然而，目前国民税负较重，随着物业税等拟议中的新税种相继投入征收，税负还将进一步加重。而现实是目前我国已连续数年税收增长快于GDP增长，国家财力充裕，有能力承担一定的税收减少效应。如果实施25%的企业所得税率之后证明国家财力仍然非常充裕，那么就有必要考虑实施减税，降低国民税负，避免过多的增长的财政收入对经济社会的发展的不利影响。其次是国务院行政法规的制定必定从程序上较全国人大立法灵活，有利于相机政策的实现。
当然在主张税率具有弹性和灵活性的时候，必须考虑一个适度的问题，既要让税率保持必要的灵活性，也要使其具有一定的边界和可预见性，得到所得税法的基本约束。结合我国现行的税率制定政策，提出以下思路：
扬弃制定单一的、固定的、不变的税率的思路，在所得税立法中不必受企业所得税法只能规定一个税率的框框束缚；如果不能接受税率灵活性的方案，可以退一步，即采取保守的方式，在立法中直接规定差别税率：即在《企业所得税法》中规定不同比率的税率。比例的不同可以按结合企业的性质（如制造企业、流通企业、服务企业、高科技企业）、行业差别（工业、农业、服务业）、地区差别（中、东、西部）以及企业的规模（以销售额区分）等综合确定；授权中央政府在一定限度内具有调整国家税率水平的权力，即采取灵活的“幅度税率”的方案。也就是说，全国人大常委会在《企业所得税法》中只规定最低税率和最高税率，授权国务院可以因地制宜在此幅度内，以等同于行政法规的效力层次的法律文件确定一个税率作为国家税收计征税率的依据。比如，可以考虑在《企业所得税法》中规定税率采用15%～25%的幅度税率。
综上所述，立法在考虑税率问题的时候，既要考虑保证国家财政收入、公平企业负担等方面的“显性”因素，还要不断去关注税收在国家宏观经济发展中扮演的越来越重要的政策工具价值；同时，要使得税收包含的“隐性”价值也得到正确、有效地发挥，就要赋予其合理、有度的活动空间，因此对于“两税合一”这件经济生活中的大事，笔者认为采取一些更灵活的态度更为有利。
参考文献：
1.梅新育.税率也需相机抉择. 广州日报，2007
2.张丽英.企业所得税法中的税率问题.中税财税时评，2006
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