金蝶精斗云 ［摘要］我国自1994年开始在全国推行增值税，目前增值税是我国最大的税种，但在增值税实践中存在的税负不公、重复征税问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥，本文在分析我国增值税现状和产生税负不公原因的同时，试图找到一些解决的办法。
［关键词］税收公平原则；增值税；消费型增值税
税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。税收公平原则就是指国家征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持平衡。增值税自20世纪50年代在法国产生以来，就以它特有的公平、中性，有效地促进进出口贸易的迅速发展而风靡全球，在短短的几十年时间从理论到实践横扫世界。
从1994年1月1日起，凡在我国境内从事工商业的单位和个人，如果发生销售货物或提供加工、修理、修配劳务以及进口货物行为的，除法律法规另有规定外，均需缴纳增值税。目前增值税是我国的最大税种，但我国在增值税实践中存在的税负不公问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥。
一、对我国增值税税负不公现状及危害的分析
（一）认定身份不同的纳税主体之间税负不公
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人销售或者进口税法所列举的适用13%低税率以外的其他货物以及提供加工、修理修配劳务，均使用17%的基本税率，并可以根据合法的扣税凭证抵扣进项税额，小规模纳税人的征收率为6%(工业)和4%(商业)，购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣。据测算，小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的。同时，小规模纳税人在购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣，在会计上只能计入成本，在销售时包含在销售额中，又被重复征收了一部分增值税，使小规模纳税人的实际税负还要略高于其征收率。加之，随着近几年我国市场经济的发展，买方市场的逐步形成，社会平均利润率的降低，一般纳税人随着增值额的减少而减少了应缴的增值税，而小规模纳税人税率固定不变，与其利润率无关，这从客观上使一般纳税人与小规模纳税人的税负差距进一步扩大，在一定程度上了影响了我国中小企业的发展。
（二）资本有机构成不同的企业之间税负不公
按扣税范围的划分，增值税可分为消费型、收入型和生产型3种类型。消费型增值税允许纳税人将固定资产全部进项税额在固定资产购入时就一次扣除，这种类型的增值税，就整个社会来说，实际上对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征税对象仅限于消费资料，所以称作消费型增值税。收入型增值税对纳税人购进固定资产的进项税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产提取折旧的进度，每期扣除折旧部分相对应的进项税额，这种类型的增值税，就整个社会来说，征税对象实际上相当于国民收入，所以称作收入型增值税。生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额，只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，这种类型的增值税就整个社会来说，课税对象实际上相当于国民生产总值，所以称作生产型增值税［1］。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，纳税人购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，因此我国现行的增值税属于生产型增值税。生产型税基是一种不规范的过渡型的增值税税基类型，它对购进固定资产的进项税不予抵扣，使税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致对固定资产的重复征税，无形地加重了企业固定资产投资的成本，必然导致资本有机构成高的企业税负重于资本有机构成低的企业。造成了工业企业的增值税税负大于商业企业的税负、资本密集型和技术密集型企业如高新技术企业和能源、原材料生产企业的增值税税负大于其他工业企业税负的不合理现象，有悖于增值税的中性原则，阻碍了企业的技术进步和产业升级，其结果只能是鼓励企业向“大而全”、“小而全”的方向发展，不利于我国的投资和产业结构的优化，对我国社会主义市场经济体制的建立产生了不良影响［2］。另一方面，生产型税基的弊病还间接地表现为对出口产品的退税不足，使出口产品中仍保留有固定资产所含税款，这必然会提高其价格水平，降低我国出口产品的竞争能力。
（三）不同行业间的税负不公
各个行业的增值率不尽相同是不同行业税负不均的直接原因。而我国增值税征收范围的局限性使不同行业间的税负不公进一步加剧。目前，我国增值税的征税范围仅限于销售货物、提供加工及修理修配劳务、进口货物以及规定的8种视同销售行为。“货物”仅限于有形动产，包括电力、热力和气体在内，土地、房屋和其他建筑物等不动产不属于增值税的征税范围。其他劳务服务业被划为营业税的课税范围，人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。对产生于不同行业而性质相同的流转额实行不同的税制，极易使行业间的税负失衡，更何况混合销售行为、兼营行为的大量存在，使得商品销售与劳务服务难以严格区分，陡增了税收征管上的复杂性和难度。另一方面，我国现行增值税优惠措施过多过滥，特别是不规范的税收优惠使得免税货物进入应税企业时扣税不足甚至无税可扣，上道环节所享受到的税收优惠在本道销售环节又补征回来，造成免税行业企业与应税行业企业间的税负不公。
二、对我国增值税税负不公原因的分析
（一）历史原因
我国对增值税类型和征收范围的选择是目前造成我国增值税税负不公的主要原因。而我国之所以采取生产型增值税，征税范围没有覆盖到所有的行业，与税改时的经济发展形势有很大关系。1993年之前，我国政府一直在与通货膨胀作斗争，经济呈现过热迹象，而固定资产投资过热又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素，要使我国经济总体健康、稳定、协调地快速发展，必须动用一切可能动用的手段来抑制呈扩张之势的企业投资；另一方面当时异常拮据的政府收支状况，要求我们采取一切可能采取的措施来极大地提升政府的收入水平。因而，增值税实行生产型的、比较宽广的税基，是那一时期的一种必要的、历史的选择。可以说，生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物［3］。虽然它在一定时期内发挥过积极作用，但随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，它已经不能适应市场经济的要求，甚至在一定程度上阻碍了经济的发展。所以，改革现行流转税制度，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务。
（二）税制体系方面的原因
其实鉴于生产型增值税存在的种种弊端，目前在我国，不论理论界还是实务部门，对于生产型增值税转型改革问题已经达成共识，但到目前为止进展一直不大，在一定程度上与我国税收体系的不合理有关。我国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。从税制结构看，现行税制基本上属于以流转税为主体的税制结构，在全部税收收入中来自流转税方面的收入大约占70%以上，而增值税一个税种的收入就占全部税收收入的40%多，是中国的第一大税种，原来设计的“双主体”税制结构名存实亡。决定增值税转型改革在全国推开时机的主要制约因素是财政的承受能力。在目前的税制结构下，增值税对税收收入规模、对经济社会生活具有深刻的影响，它的任何变动，哪怕是轻微的变动，应谨慎从事，按照积极稳妥的原则来进行，所以要想实现增值税的顺利转型，必须对我国的税制体系进行根本的调整。
（三）税收征管体系方面的原因
我国增值税纳税人之所以区分成一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人采取简易征收的办法，主要原因是小规模纳税人的财务管理不健全，税务机关很难要求其保存从事商业活动的记录凭证，税收管理相对复杂，税务机构的征税成本过高，这实际上就反映出我国税收相关配套措施的不健全，所以要实现税负公平，提高税收征管水平同样不可忽视。
三、解决增值税税负不公的几点建议
（一）完善税制，合理调整增值税在现有税制中的地位
税收杠杆是国家宏观调控的工具之一，不能因为增值税的高税率和在财政收入中所占的过大比重而排挤其他税种在整个财政收入中应有的地位，因此增值税的改革不能孤立地进行，必须以我国税收体系的整体优化为前提。优化税制可以从完善已有税种的征管制度和开征新税种两个方面进行，前者主要包括完善个人所得税、完善消费税、统一内外资企业所得税、规范税收优惠政策等内容，后者主要包括开征社会保障税、环境资源保护税、证券交易税、不动产税、遗产税等新税种。结合现实国情，首先应改革我国现行的所得税，提高所得税在税收中的比重。可以考虑把我国以增值税为主的模式，逐步过渡到以所得税为主的更合理的税制结构。事实上，2006年，全国税收收入(不包括关税和耕地占用税、契税，未扣减出口退税)完成37 636亿元，比上年增长21.9%，增收6 770亿元。我国企业所得税和个人所得税共完成9 533亿元，增长25.4%，占税收收入的比重为25.3%，较上年上升0.7个百分点。国内增值税、消费税和营业税三项流转税共完成19 909亿元，增长20.2%，占税收收入的比重为52.9%，比上年下降0.8个百分点①。其次，作为一种在流转环节课征的税，增值税的本来属性是中性税。它的基本功能是为政府取得收入，而不是用作调节经济的手段，因此不宜于实行税制上的差别待遇。调节经济的功能，或者，税制上的差别待遇，应该要由其他的相关税种——比如企业所得税——来担当。因此，非常有必要对现行增值税优惠规定进行彻底清理，尽可能减少优惠政策，并争取不再出台新的优惠规定。对确需政府给予支持的情况，能用财政支持的就不用税收优惠，能用所得税优惠的就不用增值税优惠，即使有一部分优惠暂时取消不了，也应从有利于增值税实施上考虑，做到税收优惠最小化，避免造成对前一环节的税收进行优惠而加重下一道环节的税收负担，以保持增值税链条的完整性，还增值税以本来面貌［4］。我们相信，在加快推进税制改革，逐步完善税制体系的基础上，我国将可以为各类市场主体公平竞争创造一个更加宽松公平的财税环境。
（二）实现增值税的转型，扩大增值税的征收范围
1.尽快实现增值税的转型。特定的经济政策必须与特定的经济运行状况相适应，经济形势发生变化，经济政策也应随之进行调整。随着市场经济的发展，我国宏观经济环境发生了变化。而现行的生产型增值税暴露出的许多问题也表明，增值税的转型已势在必行。增值税的转型就是指将生产型税基转变成消费型税基。据调查，国际上实行增值税的发达国家和绝大多数发展中国家都实行消费型增值税，实行消费型增值税将从根本上解决能源、原材料、高新技术产业税负偏高问题。在一定程度上解决企业部分发展资金，利于企业扩大再生产、高新科技向产业转化，以提高企业市场竞争力，为实行股份制改革注入活力；利于解决我国现阶段基础产业、高新技术产业发展滞后的问题，积极地促进经济增长方式向集约化转变［5］。考虑增值税转型对财政收入的影响，我国目前对增值税的转型采取先试点再在全国推行的方法。2003年10月中共中央十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。并从2004年7月1日起在东北老工业基地的8个行业进行增值税转型试点。2005年10月中共中央十六届五中全会再一次把“完善增值税制度，实现增值税转型”列入推进财税体制改革的重要内容。2007年将推进中部地区部分城市增值税转型改革实施工作，进一步研究完善在全国全面实施的方案。
2.结合我国国情，进一步扩大增值税的征收范围。征收范围宽泛，保证从事相同性质经济活动的主体税负公平，防止税收扭曲行为，是增值税的基本原则。根据这一原则，我国增值税的征收范围应当扩展至产生增值额的商品和劳务交易的所有领域。当然，增值税征收范围扩大可先在局部地区和部分行业试行，例如可先将那些与货物交易密切相关的交通运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业等服务业划入增值税征收范围，以积累改革经验，但试行阶段不宜太长，待条件基本成熟时，就应将征收范围延伸到经济领域的所有经营行为，使我国的增值税形成一个较完整的课征体系，保持增值税“链条”的完整性。这在加强增值税税法的可操作性、解决增值税税负的不合理变化、堵塞企业偷逃税的漏洞、营造公平纳税的环境和缓解税务征管的难度上，都将起到积极作用。
（三）加快我国税收相关配套措施的建设，扩大一般纳税人认定面
随着增值税防伪税控开票系统的全面推行和金税工程网络的全面开通，增值税一般纳税人的管理已经从手工操作过渡到了运用计算机网络进行现代化管理和监控，可以较好地扼制利用增值税专用发票偷骗税案件。因此，可以适当降低一般纳税人认定门槛，将会计核算健全，能够提供准确税务资料作为认定增值税一般纳税人的基本条件，降低或取消一般纳税人认定条件中的销售收入限额，凡能正确核算进、销项税金，使用防伪税控系统开具增值税专用发票的企业，就可认定为增值税一般纳税人，纳入税金工程网络监控。对于达不到放宽标准的小规模纳税人，维持原税负，促使其建账建证，向一般纳税人靠拢。也可在统一规范的前提下，鼓励小规模纳税人到会计事务所和税务咨询事务所委托代理建账建制，成为小规模的一般纳税人。这既可以加强对现阶段小规模纳税人的征管，又能提高小规模纳税人健全会计核算的积极性，最终实现税负公平。
［参考文献］
［1］张维华.增值税实务［M］.北京:中国财政经济出版社，2004：10.
［2］奚友杰，卞毓生. 关于增值税转型改革若干问题的思考［J］.中国财经信息资料，2003，( 17)：12.
［3］靳东升.税收国际化趋势［M］.北京:经济科学出版社，2003：256.
［4］中国税务学会学术研究委员会“完善增值税制”课题组.关于进一步完善增值税制度的研究［J］.税务研究，2003，(9)：14.
［5］张晓丽， 张燕.对增值税转型问题的认识和思考［J］.商场现代化，2005，(12中)：295.
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