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研发费用的财务与税务处理

会计与税法上对研究开发费用的构成是不尽相同的。研究开发费用的概念,税法与会计各有所表。《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第一条规定:研究开发费用是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动所需的费用。《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)第一条规定:企业研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。

  一、会计处理

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定:“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”第八条规定:研究阶段的支出在发生时计入当期损益。

开发阶段的支出同时满足五个条件确认为无形资产。《企业会计准则第6号——无形资产》第九条明确条件包括:完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

  二、税务处理

《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:“研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”科技型中小企业2017年—2019年实际发生的研发费用,《财政部、税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)对前列扣除比例各加25%。《财政部、税务总局、科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号)、《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号)对相关事项加以明确,与之前《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]116号)、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]70号)规定不同。

(一)适用加计扣除的规定

加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。对其他征收方式,如核定征收、源泉扣缴(代扣代缴)、代收代缴、委托代征等均不适用。通常情况下,账证不全才实行核定征收。研究开发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费和其他相关费用。注意不能以高新技术企业费用标准来要求加计扣除。

企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的,在享受研发费用加计扣除政策时,就已经 进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,且不得超过按税法规定计算的金额。考虑到企业尤其是中小企业,从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能,用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动,允许加计扣除的研发费用不再强调“专门用于”。

计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,应冲减当期可加计扣除的研发费用,不足冲减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,按规定税前加计扣除。

委托方发生的费用按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。受托方不得再加计扣除。委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。委托境外单位进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。

(二)不适用加计扣除的规定

加计扣除重在鼓励创新驱动有潜力的行业,国家不鼓励或者不特别支持的行业,如烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等行业,主营业务收入占《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业不适用加计扣除。

研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除。企业应对从事研发活动的人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

加计扣除是税法所鼓励的创新活动,一般行为不适用加计扣除。比如,企业产品(服务)的常规性升级。对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。市场调查研究、效率调查或管理研究。作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。社会科学、艺术或人文学方面的研究。

  三、案例分析

2017年1月A公司董事会批准某项新技术。该技术在研究开发过程中发生材料费600万元、人工费300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元(假定会计推销与税法扣除额一致)、其他费用200万元,总计1150万元,其中符合资本化的支出500万元。同年12月31日该技术达到预定用途。其会计分录:

发生研发支出

借:研发支出——费用化支出   6 500 000

——资本化支出     5 000 000

贷:原材料      6 000 000

应付职工薪酬    3000 000

银行存款     2 000 000

累计摊销         500 000

2017年12月31日,该技术达到预定用途

借:管理费用     6500 000

无形资产     5000 000

贷:研发支出——费用化支出  6 500 000

——资本化支出  5 000 000

费用化支出金额650万元允许据实扣除,同时加计扣除50%,金额325万元调减应纳税所得额。

文字来源:中国会计视野

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