注意!三种类型股权处置的企业所得税处理其实大有不同

广义的股权处置应包括:股权转让、撤减资及企业清算分配时的股权回购等三种类型。这三种类型的股权处置的企业所得税处理政策却大有不同。

  一、股权转让VS国税函[2010]79号

1、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

2、小结

1)股权转让所得=转让股权收入-股权成本(实际上是股权的计税基础)。

2)不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

3、思考:为何“不得扣除”?

因为股权转让定价时,一般是以企业净资产公允价值为准,留存收益是涵盖在企业净资产中公允价值内的。若此时允许扣除,则股权受让方此后转让股权时的计税基础就被“调高”了,会造成少缴税款的后果。

二、撤资、减资VS国家税务总局公告2011年第34号

1、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

2、小结:

1)相当于初始出资的部分=投资收回,无企业所得税纳税义务!

2)相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分=股息所得,符合条件者,免企业所得税。

3)其余部分=投资资产转让所得,计入投资企业的应纳税所得额,缴纳企业所得税。

3、思考:

为何此处的被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得,可以免税?

被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积,可以依法分配给投资企业的。若做分配,符合条件者,就可以免征投资企业的企业所得税。此处只是将本应当期分配的股息,在减资撤资时确定为股息所得而已。若此处不将其确认为股息所得,则投资股权已因减资或撤资消失,以后再行确认,就无确认基础了。

三、企业清算分配时的股权回购VS财税[2009]60号

1、《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条规定,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

2、小结:

1)相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分=股息所得,符合条件者,免征投资企业的企业所得税。

2)剩余资产减除股息所得后的余额-股东投资成本=股东的投资转让所得或损失,计入投资企业的应纳税所得额,缴纳企业所得税。

3、思考

为何当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分确认为股息所得,进而免征企业所得税?道理同上述减资、撤资时的分析!

四、案例

2014年1月A、B两居民企业各投资500万元设立甲公司(注册资本1000万元),2017年12月31日甲公司净资产账面价值(同计税基础)3000万元(资产5000万元,负债2000万元,注册资本1000万元,未分利润和累计盈余公积2000万元),净资产公允价值5000万元(资产公允价值7000万元,负债公允价值2000万元)。

1、2017年12月31日,假设A将甲公司的股权转让给C公司,则按国税函[2010]79号规定,股权转让所得=5000*50%-500=2000(万元),缴纳企业所得税=2000*25%=500(万元),实际收益=2000-500=1500(万元)。如此处理,C以后会取得股息所得,免征企业所得税。若A股权转让时,确认股息所得,免征所得税,则有可能C以后取得股息所得时多享受了免税优惠。

2、2017年12月31日,假设甲公司注销清算。如果不考虑清算费用、其他税费,则甲公司层面清算所得=(7000-5000)-(2000-2000)=2000(万元),甲公司缴纳企业所得税=2000*25%=500(万元)。可供AB分配的财产=7000-1000-500=5500(万元),各分配2750万元。根据财税[2009]60号规定,分配的所得中的1000万元(未分利润和累计盈余公积2000万元,各分配1000万元),属于股息所得,不缴纳企业所得税;余下的1750万元超过500万元投资额的1250元,视为股权转让所得,缴纳企业所得税=1250*25%=312.5万元。

文字来源:中国会计视野