谈一谈“阴阳合同”背后的巨大税收风险

前段时间,央视前主持人崔永元曝光演员范冰冰4天片酬6000万元,而且签的是“阴阳合同”的事件闹得沸沸扬扬。所谓“阴阳合同”是指合同当事人就同一事项订立两份以上内容不同的合同,一份对内,一份对外,其中对外的一份并不是双方真实意思表示,而是以逃避国家税收等为目的;对内的一份则是双方真实意思表示,可以是书面或口头。

“阴阳合同”在现实生活中具有普通性,前文指的是劳务合同,在二手房交易中也大量存在。比如,“阴合同”显示买卖双方真实的成交价格,而“阳合同”则根据使用需要有所不同,一种是虚高的房价合同交给银行,以申请更多按揭贷款;另一种是填低房价的合同交给房地产交易中心过户,以便少交税。

“阴阳合同”带来的税收风险主要表现在偷税。偷税是指纳税人或者扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,缴纳税款后骗取所缴纳的税款,导致不缴或者少缴应纳税款。偷税特征明显,罪与非罪的处理不同,偷税罪与逃避缴纳税款罪要进行衔接。

一、偷税的特征

偷税的特征是指偷税区别于其他类型违法违章行为,特别显著的征象、特点。

(一)偷税行为主体是纳税人或者扣缴义务人。即根据法律、行政法规规定赋有纳税或者扣缴义务的单位或者个人。构成偷税刑事案件的个人必须是达到法定刑事责任年龄(16周岁)、具有刑事责任能力的自然人。该主体包括有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的承包人或者承租人,以及扣缴义务人。

(二)客观上实施了偷税行为。比如,实施《税收征收管理法》第六十三条列举的在账簿上不列、少列收入的情形。

(三)主观上表现为故意。故意的确定不能以当事人的辩解为标准,可从当事人的业务能力,对财务的了解程度,以及整个偷税的情节、过程判断。

(四)偷税所侵害的客体是国家税收管理制度。实施了法律所禁止的行为,违反了国家在会计账簿、发票、纳税申报等方面的制度。

二、偷税罪与非罪的处理

构成偷税罪的标准有两个:一是偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号,以下简称《偷税抗税解释》)第一条规定:纳税人或者扣缴义务人实施前述五种行为,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上,依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。二是两年内因偷税受过二次行政处罚又偷税且数额在一万元以上。《偷税抗税解释》第四条规定:“两年内因偷税受过二次行政处罚,又偷税且数额在一万元以上的,应当以偷税罪定罪处罚。”

构成犯罪的依照《刑法》规定处罚。如果偷税数额较小,积极配合执法部门检查处理,情节轻微,可免予刑事处罚。《偷税抗税解释》第一条第三款规定:“偷税数额在五万元以下,纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金,犯罪情节轻微,不需要判处刑罚的,可以免予刑事处罚。”

纳税人或者扣缴义务人积极补缴税款、滞纳金,已受行政处罚的不予追究刑事责任。《刑法》第二百零一条第四款规定:纳税人采取欺骗隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,严格遵循《税收征收管理法》第六十三条的有关规定。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)明确:纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。不构成犯罪的,按《税收征收管理法》第六十三条第一款规定:“由税务机关追缴纳税人或者扣缴义务人不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

需要注意,税务机关在加收滞纳金时,加收滞纳金的标准除告知当事人外,不得超过本金。《行政强制法》第四十五条规定:加收滞纳金的标准应当告知当事人。滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

三、偷税罪与逃避缴纳税款罪的衔接

第十一届全国人大第七次会议通过的从2009年2月28日开始施行的《刑法修正案(七)》将刑法第二百零一条由偷税罪修改为逃避缴纳税款罪。《立法法》第九十二条规定:同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。按照该特别法优于一般法原则,在《税收征收管理法》及其实施细则修订之前,各级税务局稽查局还是按照《税收征收管理法实施细则》第九条的规定将偷税的查处作为重要职责之一。税务机关在偷税案件的查处过程中,从取证到案件的定性处理,主要围绕《税收征收管理法》第六十三条、《偷税抗税解释》第一条所界定的行为进行。

公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准为五万元以上。《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字[2010]23号)第五十七条规定逃税案之立案标准:一是纳税人采取欺骗隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚;二是纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上;三是扣缴义务人采取欺骗隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在五万元以上。并且明确纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。

需要说明的是《偷税抗税解释》目前仍然有效,与公通字[2010]23号文所规定不一致,立案标准应按后一份文件执行。税务机关按照《税收征收管理法》第六十三条规定处理,如果达到公通字[2010]23号文所规定的立案标准,以逃避缴纳税款的定性,移送公安机关。

人民法院在定罪时按逃避缴纳税款罪或者逃罪。《立法法》第九十二条规定:同一机关制定的法律,新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。《刑法》第二百零一条规定:纳税人或者扣缴义务人采取欺骗隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。对多次实施前款行为,未经处理的按累计数额计算。单位犯逃避缴纳税款罪或者逃罪,《刑法》第二百一十一条规定:对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照本法第二百零一条的规定处罚。

文字来源:中国会计视野