如何确认递延所得税

递延所得税负债是指企业所得税拖延缴纳形成的负债。该负债为应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定:“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债。”如企业折旧年限比税法规定短,多计提折旧,少缴纳了企业所得税。以后的会计期间加以调整,将多提折旧进而多列支成本冲回,补缴了企业所得税。这些应缴未缴的企业所得税导致的负债称为递延所得税负债。

一、应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

一是资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。例如,企业会计准则规定,交易性金融资产期末应以公允价值计量,公允价值的变动计入当期损益。税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳所得额,其计税基础保持不变,则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假设某企业持有一项交易性金融资产成本1000万元,期末公允价值1500万元,而计税基础仍维持1000万元不变,该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异,该差额也造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。

二是负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

二、递延所得税负债的确认

递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税,导致企业经济利益的流出,在其发生当期,构成企业应支付税金的义务,应作为负债确认。《企业会计准则第18号——所得税》第十一条规定:“企业应确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。”第十二条强调:“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,确认相应的递延所得税负债。”资产负债表日,企业确认的递延所得税负债,借记“所得税费用——递延所得税费用”科目,贷记本科目。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额,应按其差额确认做一组与前述相同分录。反之,做相反的会计分录。本科目期末贷方余额,反映企业已确认的递延所得税负债。

例如,2018年1月1日A公司投资2000万元持有B公司30%股权,当年末B公司实现利润600万元,采用权益法核算,假设不考虑其他调整因素,递延所得税负债及资产年初数为0。当年长期股权投资账面价值增加180万元并确认投资收益。税法规定长期股权投资的计税基础不变,产生暂时性差异180万元。其会计分录:

借:所得税费用——递延所得税费 450 000

贷:递延所得税负债 450 000(=1 800 000×25%)

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记本科目。企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异,应于购买日确认递延所得税负债,同时调整商誉,借记“商誉”等科目,贷记本科目。

但也不是所有应纳税暂时性差异均要确认递延所得税负债,有的可以不确定,如:

一是商誉的初始确认。《企业会计准则第18号——所得税》第十一条规定:商誉的初始确认,不确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。非同一控制下的企业合并,《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条第一款第(一)项规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。”税法规定免税合并计税时可不确认商誉的价值,其计税基础为0,两者之间形成的应纳税暂时性差异,不确认递延所得税负债。以免增大商誉账面价值,导致递延所得税负债与商誉价值量的循环,或者会计信息失真。

二是不影响会计利润或应纳税所得额的交易或者事项。《企业会计准则第18号——所得税》第十一条规定:企业合并以外的其他交易或者事项,交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)不确认递延所得税负债。否则,将影响资产或者负债的账面价值,违背历史成本原则,影响会计信息的可靠性。

三是暂时性差异转回的时间可控,且在可预见的未来很可能不会转回。《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定:投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,不确定递延所得税负债。如前例,如果A公司投资目的是为了从B公司持续取得原材料,同时与其他投资者签订协议,在被投资单位利润分配时作相同表示,控制其利润分配时间,不希望在可预见的未来进行利润分配。对暂时性差异180万元不确认递延所得税负债。

文字来源:中国会计视野