《现代财税法原理》原来蕴藏这么多知识!

本文经删减后以“博学之慎思之”为题刊载于《中国税务报》2018年9月5日B4版。加色字体为删减部分。

我的老师李刚教授将其总主编的税收公法学丛书之《现代财税法原理》(陈清秀著,厦门大学出版社2017年6月出版)赠送于我。求学期间,我曾拜读过我国台湾地区学者葛克昌、黄茂荣、陈清秀等老师的一些论著,聆听过诸位前辈的现场授课,但由于那时未接触过税收实务,感觉懵懵懂懂。如今从事税收执法已六年有余,带着工作中的困惑再次拜读陈老师大作,过程之中常有醍醐灌顶之感。

本书分为“租税法篇”与“财政法篇”两个部分,共计20章、约65万字。作者以法治国原则统领全篇,首先探讨了形式的法治国原则与实质的法治国原则在税法上之适用。形式的法治国原则在税法上之适用,是在形式上保障税捐法律秩序的安定性,避免纳税人遭受不可预测之损害,为此,要遵守税捐法定主义、信赖保护原则、比例原则、正当法律程序等要求。然而,法治国家不应仅穷尽于形式的合法性,稽征机关不能满足于课税的程序合法,应进一步致力于税捐正义的实现,以实现实质的法治国家。这就要求税法应公平分配纳税负担、遵循量能课税原则和友善课税原则等要求。

在严格遵守税捐法定主义的前提下,作者尤其注重利益均衡原则在税法解释上的运用。利益均衡原则,可以作为调和量能课税原则与稽征经济原则之间张力的一种思路。作者认为,税法解释适用的结果,应当合乎情理,兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人个人利益,营造多方共赢的局面,既使得全体纳税人永续生存发展,又培育国家长治久安的税收来源,最终达到福国利民、利益天下苍生的目标。利益均衡原则并非无原则之“和稀泥”和纸上谈兵式的空洞言说,而是在尊重事实和遵循法理基础上进行的利益衡量,以实现实质正义。例如,同样是工薪群体,大学老师进行教学研究的工资薪金所得,应不同于一般典型的薪资所得者,不妨准许大学教师在计算个人所得税时,于一般概算费用扣除的基础上,进行额外的、有限度的必要费用扣除。这是因为,教学研究难免需要自己投入成本费用,例如购买书籍、聘用助理等,而一般薪资所得者不必负担工作所需的成本费用,如果不允许大学教师额外扣除必要费用,则有违反量能课税原则之嫌疑。同时,由于购买书籍、聘用助理等支出难以据实计算扣除,从稽征经济原则角度出发,可以允许按照获得报酬的一定比例加以扣除。我国大陆地区新修订的个人所得税法规定,稿酬所得,以收入减除百分之二十的费用后的余额,再减按百分之七十计算收入额,就是考虑到了作品创作的成本,也是利益均衡原则的体现。

我国台湾地区税法和税法学深受德国影响,理论界和实务界常常论及“类型化观察法”与“经济观察法”之概念,本书也不例外。作者认为,类型化观察法是一种事实关系的判断方法和税法的解释适用方法,其正当性在于:税务案件纷繁复杂,当查明个别案件的情况需要耗费过多行政成本时,为简化稽征工作,税法就有必要以推定的事实关系进行课税。而经济观察法乃是法律适用于个别的、特殊的、接近案件的方法,探求已经发生的事实关系,作出不同于民法定性的再次评价。简言之,经济观察法着眼于个案,类型化观察法则有意识地忽略个案。二者虽然角度对立,但目的一致:都是为了消除避税行为。类型化观察法和经济观察法在我国大陆地区税法中也都多有体现,例如,个人所得税法上的基本减除费用标准,不管实际支出金额而一律按月扣除5000元(按年6万元),即为类型化观察法的体现;再如,一般反避税工作中,对于合乎民商法的某些交易安排,在税收上否定交易方的存在,即为经济观察法的体现。

本书后续章节中的专题研究,是对德国和台湾地区税法具体条款之探讨,对于我国大陆地区的税收立法、执法和司法,具有很大的启发价值。本文选取几个典型话题为例简要分析。

第一,暂时性课税处分。在德国税法上,有暂时性课税处分制度,即在事实关系暂时不明确或者关于法定课税要件不明确但又无法排除时,有必要暂时核定税捐。我国税法上虽然没有这一概念,但个别规则体现了这一制度。例如,增值税一般纳税人取得走逃(失联)企业开具增值税专用发票的处理,目前规定是暂不允许抵扣进项税额,如果已经申报抵扣,一律先作进项税额转出。但该规定又不完全符合暂时性课税处分的内涵,暂时性课税处分属于稽征机关行政裁量权范围,是否作暂时性课税处分,稽征机关可以根据具体情况自行判断。而我国税法目前对于上述异常凭证的处理,是一律暂不允许抵扣或者一律进项税额转出,这或许导致部分守法企业有被“误伤”的可能。

第二,税务行政诉讼中的证明程度。在行政诉讼中,行政机关应对行政行为的合法性负举证责任。但关于证明程度标准,则众说纷纭。通常认为,它应当介于刑事诉讼上的排除合理怀疑和民事诉讼上的优势证明标准之间。事实上,行政诉讼尤其是税务行政诉讼的证明标准是具有弹性的。作者提出,在税务行政诉讼中,证明程度及举证责任应取向于当事人之管领责任。对于成立和提高税捐债务之事实,如果事实不明是基于纳税人违反协力义务,则对应于违反协力义务的部分,证明程度应减轻至最大可能的盖然性,可依法推计课税(核定征收);有关减免税捐债务之事实,如果事实不明是基于纳税人违反协力义务,则维持通常证明程度。所谓通常证明程度,应使法官获得完全确信,达到相当高度的盖然性。这种弹性证明标准,非常契合税收工作实际。

第三,进货未取得合规凭证的处理。台湾地区“营业税法”规定,进货未依规定取得凭证时,不得抵扣销项税额。关于这条规定的理解,存在实体要件说(失权效果)、程序要件说(应导入推计课税)和折中说(补税时不认可,处罚时可减除)三种观点。我国大陆税法关于企业所得税的扣除凭证方面,同样存在这种争议。新近出台的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号印发),在立法思维上比较倾向于实体要件说,即十分强调凭证的重要性。这当然无可非议,只是难以顾及极端情形:如果进货全未取得凭证,是否完全不认可成本?恐怕也是不妥的。

作者陈清秀现为东吴大学专任教授,曾做过律师和行政官员,理论修养和实务经验结合得很好。我国大陆地区学术界和实务界之间的身份切换不太常见,对话机制尚不成熟,这方面还有待不断改善。

文字来源:中国会计视野