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税务杂谈|大企业税务风险管理知多少?

“ 2009年税务总局颁布《大企业税务风险管理指引》,认为大企业的税务风险主要来源不是偷逃税款的主观恶意,而是企业从小到大发展过程中形成的税务惯性意识和简单粗暴的税务操作习惯,以及由此导致的“因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害”。”

01

应用导向的税务风险分类:系统风险&操作风险通常的风险分类中,把风险分为两类,一类是来源于规则或制度中的风险,也叫系统风险,制度或规则通常来源于双方或多方的合意,或者来源于上位者的规定而需要共同遵守,通常认为这种合意或规定单方面无法拒绝或撤销,所以一般认为这种风险是不可规避的,或者不是依主体主动行为可以规避的(我们谴责特不靠谱总统的不遵守规则的时候,我们是否再另外程度上挑战了其他的应遵守而又被忽视的规则呢?)。另一类风险来源于主体的行为(或不作为),所以也叫操作风险,通常认为这种风险可以通过主体积极的作用起到规避作用。

通常说的税务管理风险主要包括两个视角:税收执法角度和税务管理角度;两个视角下均可以按照系统风险和操作风险来分类。

从税收执法角度看:系统风险,是指立法过程中对具备和理性的社会主体或市场交易做出不利的征税判断,这种风险不依纳税人的主观意志为转移,纳税人也无法通过主动操作进行规避。以前把这类风险叫做税收立法风险,它起源于税收立法的概括性或滞后性。

操作风险,是指具体征纳行为中因主体操作不当(不作为或乱作为)而导致额外增加税负或额外增加的税务管理成本,所谓的额外是指额外增加的税负或税务管理成本存在不确定性。以前我们把这类风险叫做税务执法风险,它起源于税收执法的弹性、随意性和遵从的盲目性。

从税收执法角度分析风险目的在于准确判断征纳主体以及第三方利益干系人的立场和诉求,以便于在税务抗辩或制定税务管理策略及税务沟通策略时做出准确的判断,这个场景中纳税人作为一个个体参与到执法活动中去,通过与征收机关与第三方利益干系人博弈达到税负最优的目的。

从税务执法角度分析的税务风险,无论是系统风险还是操作风险,无论是通过对现行征税规则进行审查,达到例外管理诉求(系统风险,突破规则);还是依据规则反向设计自身的业务模式,当然这种设计是事后设计(系统风险,利用规则);还是通过博弈达到具体案例上的突破(操作风险,案例突破),均需要调配集团资源与外部机构(税务机关或第三方利益相关者)进行博弈。这项工作应当由集团税务管理中心发起并负责,也只有集团角度才能统一调配资源以及有序的安排税务管理策略,统一协调与外部机构的博弈。这是集团税务管理的核心内容之一。

另一个角度税务管理角度,随着税务意识的觉醒,从纳税人立场而言——尤其是规模达到一定程度的集团企业,其内部税务管理也可以分为系统风险和操作风险。比如:

某项目在土地增值税清算过程中地下车位未按主管机关认可的方式分摊土地成本。

某地产集团要求所有项目的预售收入均按照最低预征率预缴土地增值税。

第一个案例是个案属于操作风险,这类风险发生于某一点,可以针对性的进行操作进而规避。车位的分摊政策各地差异很大,项目的税务管理必须要依照主管税务机关的判断去操作,否则将引发合规风险。而最了解当地政策环境的,只能是项目财务负责人。而防范操作风险,必须通过项目财务负责人主动了解当地政策环境,进而对风险进行拆解。

第二个案例反应的是该集团普遍存在的问题,属于集团税务管理体系的系统风险。该风险是集团的税务内控错误、失灵或者税务内控缺位所致。解决这个风险需要从该集团的税务管理秩序或制度着手,对土地增值税的预缴进行规范:具体的出现什么情形时应当预缴,如何选择预征率并降低税负,如果可以拖极限在哪里?土地增值税预缴的例外情形是什么,土地增值税预缴如何与土地增值税清算协调?土地增值税预缴如何与年度企业所得税协调?预缴中出现问题的如何应对等等。规范一线税务负责人的税务管理行为,并为之提供一个解决问题的框架,允许一线在框架内自由选择。对于案例二,企业当然也可以采取点式操作达到解决目的,但是从管理角度而言,这将会使集团税务疲于应付,奔走于已爆或将要爆的各种雷之中。

从税务管理角度区分税务风险的意义在于,准确识别哪类事项应当进行例外管理,那些事项应该规范化管理——虽然各地税收政策存在一些细微差异,但是整体而言,税收制度运行还是有章可循得,那么得,将可循之“章”进行规范化,将“章”外办法例外管理,将有效的解放集团税务团队的压力,提高管理效率,进而提升税务管理质量。从税务管理角度分析风险的将有利于解决内部税务管理的问题,以便于正确的行为规范来约束集团整体的税务行为;以便于集团内部以更加合理的方式分工以及更有效率的解决涉税问题。

注:不同角度下系统风险和操作风险的表现及意义不同角度下系统风险和操作风险的表现及意义

按照《指引》,以往企业的税务风险主要是操作风险,表现为纳税人的税务意识素质决定的主观上的恶意逃逸;而企业成熟以后所面对的风险更多的是体系缺失、系统失灵以及整个税务控制濒于崩溃的边缘。前者主要是由纳税人主观操作决定的,而后者更多的是由企业业务模式或管理秩序决定的。随着经济发展以及企业组织的逐渐成熟,后一种风险的重要性越来越突出。基于此,对于税务风险进行分类并依据不同风险类型采取相应对策也越来越重要。

除此之外,还有一种相对小众的风险分类:税务机关的执法风险,由于此类风险只涉及税务机关内部执法责任,分析这类风险可供判断税务机关在具体案例中的表态或意见倾向,对于选择税务沟通策略非常重要,但这已经基本脱离了集团税务管理范畴,暂不展开。

02

前端税务管理惟精惟微——回字不止四种写法

事实上大多数人都有从众心理,自从上个世纪三十年代鲁大贤人深刻的嘲讽了孔大大,回字有四种写法就成了一种知识无用论,成了一种对知识的嘲讽,而凡提到回字的四种写法时,都被视为一种迂腐、死读书的代表。

那么的回到知识本身,翻翻康熙字典,回字不止有四种写法,常见的回字如:回、囘、囬、廽、迴。回是正字,囘是古字,囬和廽、迴是衍生的俗字。回字表意主要有四大类:回旋之回,回去之回,回禀之回,一回两回之回。鲁大师文章中说回字有四种写法其实指代得是语言运用中回字的四种场景。

在以画表意的时代,不同的情景要有不同的“画”法以区别不同的含义,所以回字有N种写法;当文明进一步发展,文字高度整合之后,就会出现正字正义、古字俗字、衍申假借的用法。比如,回字本意是旋转,而曲折用的本字是廽字,随着语言的发展,围绕着这两个本意衍生新的含义(如回去之回等);随着语言文字的进一步发展,二个回字简化合并在一起,并且N种含义都被统一在“回”字下面。合在一起的后果是简化了文字学习传播的方式和效率,但不利得后果是发生了很多的歧义,以至于对于同一种语言记录得文字,往往需要翻译才能解读。

比如,我们说回龙,那么到底是旋转得龙呢,还是曲折蜿蜒的龙呢,还是龙从这里回来(回去)呢?再比如我们说回龙观,到底是说这个道观可以让龙转晕了呢?还是这个道观蜿蜒曲折,象条龙呢?还是说,将来这个道观会有龙回来呢?(当然说到回龙观的时候,这只是一个地名,此种语境下区分四种写法显然太孔乙己了)。

如果用古字:旋转的龙用囘龙,在金文里面,旋转的回就是由内及外的一个两层的小圈圈,有时候会有个小尾巴,有时候小尾巴还刻在上面;如果是曲折蜿蜒的龙,用的是廽龙,廽字外边的建字底象征的是曲折蜿蜒,在金文里面,这个回字的写法是两个小圈圈下面有个拐弯的大尾巴,后来这个大尾巴演化成了建字底。如果是回来(回去)的龙用的是之字底,“之”本身就有到的意思。

用简化统一得“回”,无法完整表达上述意思,但是古字系统中却完全不存在这个问题。说到这里,你可还认为回的四种写法完全没有必要吗?

当然,如果只是立志做一个贩夫走卒,解决生计,做个小伙计,记个流水账,年底讨掌柜的一个利是封,或只立志学会写“回龙观”,那么掌握一个回字就足够了。

或者奴性十足,从灰堆里拔出十几个碗来,便很以为功,拿了迅哥家的狗气杀飞也似的跑掉的,当然也用不上回字的四种写法。

道心惟微,惟精惟一。税务管理,同此一理。

税务管理当中如果从管理过程看,无非就三件事:定性、定量、合理化分析(以前经常提到)。如果从行为看,不外乎是:谁/干了什么/什么时候干的/被谁用什么样的法律管(现在经常提),其核心是什么样的行为触发了什么样的纳税义务,即税务定性。

相同的行为,不同的描述口径和解释方向,“要交税”这种结果可能不会发生太大变化,犹如回字在俗字中有统一的写法;但是,交什么税、什么时候交,交多少,却是千差万别的。所以,税务定性的过程差之毫厘,谬之千里。比如,同样把东西给别人用,到底是销售呢,还是租借呢?比如,同样的开发卖房子,为什么有的是产业小镇,有的就是房地产呢(当然这条路基本上已经断了);再比如,同样是挪用子公司资金,为什么要计息付息,而不是收取资金管理费呢?——集团管钱不用成本的吗?提高资金安全不需要代价的吗?再比如,电商合作的销售款项,到底是确认收入呢,还是确认销售费用呢?再比如,地役权合同所收取的款项,到底是跟主合同一起确认收入呢,还是确认销售无形资产取得收入呢,还是确认与日常经营无关的收入(营业外收入)呢?如果该地役权合同构成的是支付款项呢?

跟主合同一起确认收入,是租赁不动产增值税税率11%;确认销售无形资产收入增值税税率6%,确认营业外收入,增值税税率0。不同的结果取决于不同的税务定性,不同的税务定性可能只是根源于合同当中的几句话或者几个字而已,失之毫厘,差之千里。

不同的诉求有不同的做法,不同的场景需要不同的精细程度,不同的环境需要不同的拆解方案。唯一不变的是:问题解决方案要求从实际出发,只有准确的记录、描述、掌握了事情的真相才能做出最准确的判断和最合适的决策。

只会交税、只会税务账务处理,那是对咸亨老店那个小伙计的要求;知道说法不同写法也不同;知道什么情况下该怎么说和怎么写,知道具体场景中根据税收技术进行税务定性,进行风险拆解,这才是对一线税务处理人员的要求。

03

管规则管秩序管过程——不浊于事,不困于情

经常看到一种情况,做集团税务管理的同行(同事)惯常纠结于某项目的融资利息可不可扣除、某项目的车位要不要分摊土地成本、某项目的发票如何开具、某项目的成本分摊方式应该是按照土地面积还是按照建筑面积、项目定价对土地增值税的影响等等。

也经常见到一种情况,做税务咨询的同行惯常拿一些案例出来宣传:成功为某项目土地成本分摊做出贡献,节约土地增值税上亿元;成功改变某项目的开发成本分摊方式完成土地增值税清算,退税数千万;成功为为企业确认多少无法扣除的利息,成功节税数百万。

税务管理尤其是集团税务管理应当关心的是如何在规则上避免可能回蔓延到整个集团的系统风险,而不应是纠结于具体的业务操作;税务咨询也不能依赖于甲方的盲目操作或者甲方的税务技术盲区而成为专业大拿。

按照项目管理知识体系(PMBOK)的设定,任何一个事项都可以分解为输入、过程、输出三大环节。(PMBOK中项目被定义为创造独特的产品、服务或成果而进行的临时性工作;PRINCE2 中将项目定义为一个临时组织;由于很多地产公司粗暴的宣称称其开发的过程(产品)为项目,为避免歧义下文称事项以回避这个词语)。

同时,在众多的项目管理体系中有一个共识:如果输入是可控的,过程是可靠的,那么输出也必然是既定的,这个既定的结果就是衡量税务绩效的重要指标;而这个结果是否可控是评价是否存在风险的重要标准。在集团税务管理中,前端人员负责的是输入的问题,集团负责的是过程,既包括税务的整体运行过程,也包括使前段输入受控的过程。因此,从项目管理角度集团税务管理的目的有二:1、保证税务运行规则是有序的靠谱的(合理、遵从、符合企业价值趋向);2、保证底层输入涉税信息是真实的(受控的)。这两者也是集团税务管理工作的重心。

集团税务管理角度,首先要架构起集团内部税务运行的规则,简之又简,这些规则至少应当包括:业务模式的税务定性(纳税义务触发条件、可能的税务优化等税收要素的识别);税金缴纳授权体系;投资决策税务支持系统;稽查检查应对规范;税务预算与分析系统;例外管理程序六个模块。其中前文从执法角度进行的税务风险分析,识别各利益相关方的立场及诉求,达到税法层次或征管层次的突破属于例外管理程序范畴;而根据税务规则进行商业模式设计或商业模式优化,属于业务模式的税务定性范畴。其他的规则诸如涉税沟通制度、税务现场管理规范、发票管理系统以及根据具体税种(如企业所得税、土地增值税)、具体专题(如融资活动、促销活动)设置的具体应用规则可视应用环境具体增减。

一个无效的税务规则的例子是,在2009年以前,某大型集团企业的税务运行规则只在其财务管理制度中有一句话:“按照国家规定缴纳税款”。结果是,其在统计下属各连锁门店租赁商铺的所应缴纳的印花税以及租赁成本时发现各片区对租金基本上还能正常核算,但租赁发票管理、租赁印花税缴纳、完全租赁成本(部分存在包税条款)的管理基本处于失控状态。耗时数月仍无法对各门店的租赁成本以及涉税情况做出一个明确的判断,税务管理绩效沦为空谈。

定义了税务管理过程,其次要保证的时底层输入时是真实受控的。当前税务管理的最大难度不是数据的精确程度,而是底层信息的准确程度。税务管理的过程不外乎定性、定量、合理化;税务定性决定了具体业务交不交税,交何种税,具体受何种法律规范;税务定量厘定交多少的问题。换言之,税务定性决定枪往哪打,是准确性的问题;税务定量决定打多少或花多大力气打,是定量的问题。如果准确性问题无法解决,再精确也有可能是在做无用功。

准确精确

前文提到回字的四种写法,每种写法背后都对应了一种具体的情况,而这些具体情况就是进行定性判断的基础。一笔业务发生了,摆在面前的只有一个结果,而这个结果形成的原因很多,不同的原因将会触发不同的纳税义务,故结果相似而税务负担不同。就税务而言,形成该结果过程中双方或多方构建的权利义务关系,以及随该权利义务关系形成的产权关系是税务定性判断的重中之重。

换一个角度而言,进行税务管理时,尤其是税务方案设计时,一个经济事项发生后,在不同税种间不能出现不同描述口径。比如,企业重组过程中,为了规避企业所得税要适用特殊重组,要规避增值税要适用整体转让产权。股权重组关注的是股权资产,而股权资产是一项权力资产,并不对应具体实体资产;而产权转让关注的是产权,本质而言还是实体资产的交易。而两个特殊重组和产权转让对经济事项的定义并不是严丝合缝的。在涉税管理中不允许出现两个税种对同一事项有不同的解释或定性。再比如,目前常见的地产项目跟投制度中,如果适用某些税收洼地的核定征收政策就必须将分红所得转化为经营所得。但实际操作中,很多企业直接,一方作为分红将款项支付出去;另一方直接作为经营所得确认收入。那么这笔业务到底时项目公司的分红呢,还是投资平台的经营所得呢?一笔事项出现了两个解释,而这往往是税务稽查的突破点——我相信你们都是正确的,可是你们怎么相互矛盾呢?请务必给个说法。

集团税务管理要遵循项目渐进明细、渐进明晰的客观规律,故集团税务管理对于前端的税务要求是可以不必精确,但务必保证准确。按照80/20法则,很多时候为了达到最后20%的完美精确,可能要额外花费80%的精力;而完成80%的准确,可能只需要投入20%的精力。地产行业的大环境要求整体周转速度逐渐加快(这里的高周转是指强运营模式下的关键路径优化和各条线充分协调,违规赶工的高周转不做讨论),所以,只有在项目运营全周期中最大限度的降低或消除无效时间和无效成本,才能取得竞争优势。额外花费80%的精力对于项目目标的支持程度远低于达到准确程度而花费的20%的精力。相对于项目运营结果而言这额外花费的80%的精力就是无效时间成本,这是一种浪费。

Prince 2(受控环境下项目管理)知识体系中有一个MoSCoW法则,在管理活动中,有一些事情是必须的(Must);有一些事情是应该的(Should);有一些事情是可以有但非必要的(Could Have);还有一些是不需要的(Would Not)。迁移到集团税务管理体系中,需要对每一个涉税活动以及涉税流程(步骤)进行判断:那些是必须的,这些构成了税务活动的关键路径;那些是应该的,当前不重要,但是对后期的税务风险应对以及对后续流程提供了有效支持,比如我们经常提到的涉税痕迹管理,在很多人看来,痕迹管理是增加劳动负荷,在做无效的工作,但是当有一天需要证明业务的真实性和合理性的时候,这些平常看似无效的活动组合起来往往会发生神奇的效果。还有一些事情是非必需的,但是做过之后会更好。而另外一些则是根本不需要的。比如在项目强排方案出来之前计算清算口径的土地增值税;比如融资方案确定之前进行的融资成本测算。

集团税务管理活动中,尤其在组织搭建业务活动规则时,需要对每一项涉税活动或涉税步骤进行评估,按照MoSCoW法则判断其对运营目标的支持程度,按照项目演进时间排布时间表,最终形成项目全周期税务管理活动的路线图,把无效时间和无效成本降到最低。

集团税务管理需要目标导向,项目税务管理的目标是项目的税后价值最大化,并在此目标上形成对税务风险的取舍态度。每一涉税活动都应该支持项目税后价值的最大的目标。有过一个项目,土地增值税5900多万,经过一系列优化操作之后,土地增值税下降至2400余万,但是企业所得税由3000万左右上升到了6000余万。看似完美的土地增值税筹划方案,实质上对税后价值的支持程度只有500万。同一个项目,因为土地增值税和企业所得税的时间排布问题,存在前盈后亏。如果土地增值税清算在收益结转之后,项目存在4000余万元亏损无法弥补形成净损失,而如果在税种间进行时间协调,不仅不会存在净损失,还会有近千万的税负节约。

这个案例,从税后价值角度看,做一个完美宏大的土地增值税筹划方案,显然远没有去做税种间的协调对税务管理目标更有支持作用。当然,当公司有上市或发债需求时,当集团公司对年度净利有需求时,集团需求才是税务管理活动的目标。

集团税务管理的核心是要管规则、管秩序、管过程,让集团税务体系高效准确的运作。通过管理规模设置不同的精细程度,把具体管理事务下放到项目一线;把集团税务的精力解放出来,集中处理新业务模式、新政策趋势、重大疑难事项的税务抗辩以及项目一线发生的需要集团干预的例外事项。

不是说集团税务管理活动中的税务技术不重要,而是当随着管理规模的扩大,当管理三十个项目的时候,可能还有时间每个项目去看,去针对性设计个性化的税务管理方案;但是当管理规模上百时,就只好通过规则、秩序去把管理流程标准化;通过过程管理把项目税务活动标准化。税务技术应当被整合的集团的管理规则和管理秩序中去,集团税务管理的核心不是节税金额,而是风险下降——管理规则根据税法政策更新、根据业务模式需要重设(规避税务管理角度的系统风险);业务运行秩序的有效(规避税务管理角度的操作风险)。此种情况的节税金额绩效是属于管理规则的绩效,而非具体项目的税务管理绩效。【完】

文字来源:中国会计视野

 

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