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干货篇|再理解企业所得税预缴申报表“预计利润年中不得调整”的规定

国家税务总局《关于发布〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类,2018年版)〉等报表的公告》(国家税务总局公告2018年第26号),对《2015年版的(季)度预缴纳税申报表》进行了修订,修订重大变化之一就是新版申报表对房地产开发企业预计毛利额的填报进行了修改,主要有如下两点变化:

一是文件规定“企业开发产品完工后,其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整,月(季)度预缴纳税申报时不调整”,明确了房地产开发企业未完工产品预售收入结转完工产品收入后,计算的会计利润在月(季)度预缴申报时要先全额纳税,其已按预计毛利计算预缴的税款只能在年度汇算清缴时抵减,月(季)度申报时不得抵减。

二是文件同时规定“本行填报金额不得小于本年上期申报金额”,再次要求“特定业务计算的应纳税所得额”行填报的金额不得为负数,也不能小于本年上期申报的金额,不得因为未完工产品收入结转完工产品收入,而将其预计毛利额冲减实际利润。

对于上述变化,有纳税人认为会造成年度中的重复纳税。比如,某房地产企业2017年收取预售房款20000万元(由于增值税计税方式差异及税率调整等因素,不考虑增值税),会计不作收入处理,主营业务收入为零,当地主管税务机关规定的毛利率为10%,2017年度企业所得税年度应申报预售收入计算的预计利润为2000万元(20000×10%)。2018年6月该开发产品符合完工条件(假设,6月没有发生其他业务),企业于当月将预收账款结转主营业务收入,会计处理借记“预收账款”科目,贷记“主营业务收入”科目。假设实际利润率为15%,2018年6月预缴纳税申报的实际利润为3000万元(20000×15%)。由于2017年度企业所得税申报的是预计毛利,并不是会计核算中的实际利润,6月纳税申报应对2017年度已作申报的预计利润2000万元作冲减处理,即实际申报利润为1000万元(3000-2000)。但国家税务总局公告2018年第26号文件规定,预计利润2000万元只能在年终汇算清缴中调整冲减,不得在年中冲减,因此该企业2018年6月预缴纳税申报的实际利润为3000万元,造成2017年度申报预计利润2000万元在2018年中被重复纳税。纳税人这样理解是否正确呢?

其实,《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第九条规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。同时,第三十五条进一步明确,开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

根据上述文件规定,预售收入结转销售收入实际上是一个年度汇算清缴的问题,企业只要在当年度将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入计度应纳税所得额即可。第九条强调了当年度计算实际毛利与预计毛利差额的重要性,而第三十五条更是明确规定,完工产品计税成本核算最迟不得超过完工年度企业所得税汇算清缴前,使得企业在预售收入结转销售收入的时间上有更充分的选择空间。

因此,如果该企业将计税成本的终止日选定为2018年12月。假设2018年会计收入40000万元,其中,销售收入20000万元,结转2017年预售收入20000万元,商品房成本34000万元,不考虑其他因素,则企业所得税应纳税所得额为6000万元。2018年度企业所得税纳税申报时,应将2017年调增的预计利润2000万元转回,即将上年度在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第22行 “房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”第2列“纳税调整金额”计算填报的2000万元,作为2018年“纳税调整金额”计算填报在A105010明细表第26行“房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”第2列,再将22行减26行后以负数金额2000万元计算填入第21行。《纳税调整项目明细表》(A105000)第40行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”依据A105010明细表表的21行数对2017年的预计利润2000万元调减。

综上所述,月(季)度预缴纳税申报是按照月(季)度的实际利润缴税,不允许扣减以前年度及以前月(季)度预缴毛利,这项规定并不是国家税务总局公告2018年第26号文件的新规定,而是对原规定的重申。因此,企业在年度中根本不需结转预售收入为实际销售收入,这样就不会出现纳税人所担心的预计利润年中不得调整而重复纳税的问题。

文字来源:税屋网

 

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