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税法解读|深度探究42号公告背后的法理

解读国家税务总局公告2018年第42号《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》

国家税务总局在《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(总局公告2018年第42号,以下简称42号公告)中,明确了七个增值税问题。知道这些问题如何处理很重要,但是,知其然,更要知其所以然,这更重要。

本文结合42号公告的规定,分析法规背后的法理,也许有助于读者,再遇到看似税法不明确的问题时,能正确分析判断自己的纳税义务。本文包括以下问题:

一、境外教育机构学历教育收入可免增值税

二、航空运输销售代理企业扣额法计算增值税

三、转让补充耕地指标按照无形资产纳税

四、上市公司如何确定重大资产重组限售股价格五、拍卖行按照“经纪代理服务”缴纳增值税

六、安装自己销售的设备按甲供工程简易计税

七、补开营改增之前的发票取消时间限制

八、公告执行之前的事项也可执行公告

一、境外教育机构学历教育收入可免增值税

境外教育机构合作办学收入能否免税的问题,是怎么来的?因为学校学历教育收入,有免增值税的规定,但是免税学校的范围,是否包括中外合作办学,似乎不明确。

(一)学校免征增值税的规定

按照营改增的财税[2016]36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第八项规定:“从事学历教育的学校提供的教育服务。”免征增值税。免税学校的范围包括:

普通学校;

经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校;经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校;经省级人民政府批准成立的技师学院。上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校,但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。

(二)合作办学是否在免税学校范围

那么,境外教育机构与境内机构合作办学取得收入,能否免税?

能否免税的关键之一,是中外合作办学机构是否在可以免税的学校范围?

当然是。

因为免税学校范围第二款是“经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校”。所以,经过批准的中外合作办学机构在免税的学校范围。

42号公告明确:“境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学,提供学历教育服务取得的收入免征增值税。”当然,享受免税待遇,还要满足其他有关规定,比如国务院的有关规定,36号文的规定。

(三)如何判定能否享受税收优惠

遇到具体问题时,如何判定能否享受优惠?看是否满足优惠的条件,只要满足条件,就可以享受优惠。以中外合作办学为例,尽管没有明确规定中外合作办学,可以享受免税,但是免税学校的范围,显然包括中外合作办学。

即使没有42号公告,中外合作办学,也应该在免税范围。因为36号文关于学校免税的范围,没有排除中外合作办学。

对境外教育机构而言,除增值税外,是否构成常设机构,是否有企业所得税纳税义务,也值得关注,本文不再探讨。

二、航空运输销售代理企业扣额法计算增值税

42号公告明确的航空运输销售代理企业的增值税问题,实际再次说明了增值税的两种方法,及如何争取采用扣额法。

(一)增值税的扣税法与扣额法

增值税的征税对象是增值额,增值额怎么计算?实际是两种方式,一是常用的扣税法,抵扣进项税,通过抵扣进项税,达到对增值额征税的目的。二是针对某些情况的扣额法,扣减销售额。在无法取得扣税凭证,无法抵扣进项税的时候,就直接扣减销售额,也可以实现对增值额征税的目的。但是扣额,也需要提供有关凭证。

(二) 航空运输销售代理企业实行扣额法

由于航空销售代理企业,支付的有关费用,无法取得增值税专用发票等扣税凭证,只能采用扣额法。

42号公告规定,航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向客户收取并支付给航空运输企业,或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款,和相关费用后的余额,为销售额。

那么,扣额时,需要提供什么凭证呢?

支付给航空运输企业的款项,以国际航空运输协会(IATA)开账与结算计划(BSP)对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证;支付给其他航空运输销售代理企业的款项,以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。

航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用,向购买方开具行程单,或开具增值税普通发票。

(三)能否直接适用扣额法?

在没有42号公告之前,航空销售代理企业能否直接适用扣额法?缺乏法律依据,不能直接适用。

但是,42号公告也提示纳税人,凡是因为无法取得增值税专用发票等扣税凭证,导致无法按照增值额征税的行业,可以及时向国家财税主管部门反映,争取按照扣额法,解决不能按照增值额征税的问题。

三、转让补充耕地指标按照无形资产纳税

转让补充耕地指标,到底是适用土地10%的税率,还是适用6%的税率?

(一)业务性质、收入性质、纳税义务

业务决定税务。业务性质决定收入性质,收入性质决定纳税义务。因此,在判定纳税义务之前,先详细分析业务性质和收入性质。

(二)什么是转让补充耕地指标

转让补充耕地指标,是转让土地使用权吗?不是。

由于我国耕地紧张,为保护耕地,要求占用耕地的企业,必须开垦同样的耕地。但是,占用耕地的企业可能没条件开垦,但是其他单位开垦了新的耕地,新开垦耕地的企业,可以通过向占用耕地企业收费的方式,将开垦的耕地,算到占用耕地企业头上,这就是转让补充耕地指标。

这种方式有点类似于炭交易。

(三)转让耕地指标,实际是转让权益

开垦耕地企业收取的这笔收入,显然不是转让土地使用权,而是转让占用耕地进行建设开发的权益。因此,42号公告规定:“纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标,按照销售无形资产缴纳增值税,税率为6%。”

四、上市公司如何确定重大资产重组限售股价格纳税人转让股票,需要按照卖出价和购入价的差,计算缴纳增值税。上市公司因资产重组形成的限售股,在时间上,有两种可能,一是上市后再重组,二是上市前就重组。42号公告,分别确定了两种限售股买入价的方式。

(一)上市后重组形成的限售股

42号公告规定,上市公司因实施重大资产重组形成的限售股,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,因重大资产重组停牌的,按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条第(三)项的规定确定买入价。即:“以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。”

(二)上市之前重组形成的限售股

在重大资产重组前已经暂停上市的,42号公告规定:“以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。”

五、拍卖行按照“经纪代理服务”缴纳增值税

拍卖行受托拍卖货物时,其业务性质实际是代理业务。但在营业税和增值税并存时,国家税务总局在《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发〔1999〕40号)中规定:“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用,应当按照4%的征收率征收增值税。”“对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。”也就是营业税也征,增值税也征。

在全面实施增值税后,再将拍卖行同时定性为销售货物和服务,有点不合理。42号公告明确,“拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入,按照“经纪代理服务”缴纳增值税。”

六、安装自己销售的设备按甲供工程简易计税

增值税的混合销售和兼营,一直是比较麻烦的问题。但是有些情况,如何处理,有明确的规定。

(一)销售自产货物并安装,分别纳税

根据国家税务总局公告2017年第11号的规定,“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。”

安装劳务的税率目前是10%。

(二)安装自产设备,可简易计税

根据42号公告的规定,一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

按照简易计税,就比按照一般计税,少纳增值税。

(三)安装外购设备,兼营收入可简易计税

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

所以,销售外购设备并提供安装服务,最好分别签署销售合同和安装合同,安装合同收入,可以按照简易方法计税。

(四)维护保养不是修理修配

纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税。

这里需要注意的是,维护保养不是修理修配。

42号公告废止了2017年第11号公告第4条。第4条仅限于销售电梯的安装,可以按照甲供工程简易计税。42号公告将适用范围,扩大到一般的机器设备,使税法更加公平。

七、补开营改增之前的发票取消时间限制

许多纳税人需要补开营改增之前的发票,但之前规定在2017年12月31日前。这显然难以满足纳税人的要求。42号公告规定,“纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务,包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务,需要补开发票的,可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。”

也就是不再设置时间限制。

八、公告执行之前的事项也可执行公告

42号公告是总局2018年7月25日发布的,自发布之日起施行。

此前已发生未处理的事项,按照42公告的规定执行。2016年5月1日前,纳税人发生转让限售股应税行为,已缴纳营业税的,不再调整,未缴纳营业税的,比照42号公告规定缴纳营业税。

如果某销售设备的纳税人,安装服务还没有纳税,可以争取享受简易计税。

财税部门出台优惠政策时,对新法规生效之前该征没征的税款,经常是允许比照新的优惠文件,免征或减征。这种老实人吃亏的做法,对纳税人的遵从意识,有一定的负面影响。

文字来源:中国会计视野

 

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