42号公告解读之设备与货物的划分标准

42号公告后下一个建筑业增值税文件是什么?——设备与货物的划分标准。建筑业税收中的流转税问题一直是一个纠缠不清的事情。在营业税时代,“甲供材”问题、“甲供设备”问题经常是国税局和地税局之间各执一词,重复征税问题屡见不鲜。为此,国家税务总局曾多次发文明确,但也未能根本解决问题。

增值税一统天下后,“甲供材”和“甲供设备”的问题算是解决了。但是,毕竟建筑业适用的税率和销售货物以及其他增值税应税服务(设计、监理、咨询等)税率不一样。但建筑业中往往会同时涉及销售货物、建筑服务以及其他应税服务。此时,在涉及多个增值税应税服务下如何确定增值税的征收原则又成了一个大问题。

根据财税[2016]36号文件的规定:

混合销售行为:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税兼营行为:纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

在增值税一统天下后,建筑业中的困扰还是没有完全解决。按照36号文的规定:如何界定混合销售行为还是兼营行为还是非常关键。因为如果是混合销售行为,要么按销售货物16%(原先17%)缴纳增值税,要么按建筑劳务10%(原先11%)或3%(甲供工程)缴纳增值税。但是,如果界定为兼营,那货物和劳务还是分别适用税率征税的。所以,何为“既涉及服务”和“又涉及货物”,即货物销售和服务是否同时发生,仍然是个大问题。

这个争议免不了又要引来国家税务总局的调解,在《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)中,总局是这么规定的:

第一条:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率按照这一条规定,明确了建筑业中,属于自产货物和建筑服务同时发生的,不属于混合销售,自产货物的销售按货物销售16%(原先17%)缴纳增值税,建筑服务按规定缴纳增值税。但这一条仍然强调货物必须是自产,且有些地方国税局更加严格,即使自产也仅限于“活动板房、机器设备、钢结构件”,我们遇到一些争议连原先“玻璃幕墙”、“铝合金门窗”等在内都怕执法风险不给执行11号公告。当然,如何取得“自产”货物证明也是一个麻烦事。

但是,在11号公告第四条中又说:一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这就是说,“电梯”被单独规定了。如果对于一般纳税人销售电梯行为,不管是电梯生产厂商销售电梯并安装(自产货物),还是电梯销售公司销售电梯并安装(外购货物),都可以把货物和建筑服务区分开来,建筑服务单独征税,且安装可以选择简易。那纳税人外购其他设备并安装还是要按混合销售行为执行。

实际上,严格按照11号公告的原则,建筑业中的增值税税率适用问题还是没有得到彻底解决。特别是在很多EPC合同和交钥匙工程中,有的设备是外购的,有的设备是自产的,有的外购还包含电梯,究竟如何区分混合销售行为和兼营行为征税,还是一个大麻烦。

到了今年《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号),我们又提出了新的原则:

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

我们看到,42号公告相比于11号公告的信息增量在这个地方:

1、对于销售自产设备,分别适用销售货物和建筑服务增值税税率征税已经是11号公告的原则。只是明确安装可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税是统一了各地的不同做法。但应注意,销售货物和建筑服务分别征税这个是强制性规定,必须执行。安装服务按10%还是3%是由纳税人自行选择的。

2、对于销售外购机器设备,11号公告只是明确电梯可以分别按销售货物和安装服务分别征税。但是,42号公告规定了,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

根据42号公告的规定,应该是利好EPC工程和交钥匙工程的增值税问题解决的。因为在EPC工程和交钥匙工程中,只要纳税人分别列明销售设备(不含自产还是外购)和安装服务、工程服务的金额,可以分别计税。其中安装可以简易,工程服务如果能套用“甲供工程”也可以简易。但是,由于工程服务中涉及货物,纳税人往往还是会选择一般。

但是,42号公告只是规定了自产设备并安装,分别核算可以分别计税。但如果外购货物并安装呢,那还是混合销售行为,不能分别计税。所以,营业税时代的阴云又来了,你如何区分“设备”和“货物”(材料)呢。比如,我做强弱电工程、防腐工程,有光纤、电缆、管件(弯头、三通),这些单独看是材料,现场组装可以是设备。所以,你如何认定材料,还是设备,42号公告还是没解决问题。我们预计,后期国家税务总局总避免不了还要再下发一个文件去界定如何区分“货物”(材料)和设备。而且,我们认为:《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》(GB/T50531-2009)避免不了又要被总局拿出来用了。但是就是按照GB/T50531-2009,货物和设备的界定仍然是不清晰的,而且我记得我当时还在税务局,用这个标准的感觉是,这个标准是沿着尽量界定为设备的思路去制定的。所以,基层实际执行中还是会有各种争议。

实际中真的有这么麻烦吗?思路决定出路,我们还是要从增值税的原理入手,认识增值税,可能有更好的解决方法。

增值税本来就是一个税制中性的税种。在复杂的商业行为中,交易双方都是会按照不同的增值税税率完成商业交易的定价,原则上税务机关的规定不应过度干扰纳税人商业交易行为的定价。因此,比如在纳税人销售外购设备并提供安装服务中,如果安装和设备销售是可以区分的,且交易双方也是可以明确区分的,应该遵循纳税人区分的定价方法去征税,在这个环节无非可以防范避税行为:

比如A公司销售一台设备给B公司,其中设备不含税价100万,安装不含税价是10万。

1、如果A按选择设备和安装一并按销售开票,则定价是127.6万(不含税金额110万,增值税17.6万)2、如果A选择设备和安装分别定价,且安装适用10%税率,则设备价款116万(不含税金额100万,增值税16万),安装价款11.1万(不含税金额10万,增值税1.1万),合计127.1万3、如果A选择设备和安装分别定价,且安装使用简易征收,则设备价款116万(不含税金额100万,增值税16万),安装价款10.3万(不含税金额10万,增值税0.3万),合计126.3万所以,我们发现,A选择不同的核算方法,在现实交易中对应的交易价格是不一样的,且在上下游都是增值税一般纳税人的情况下(A和B都是增值税一般纳税人),国家并没有任何增值税利益的牺牲,因为上游的销项税是下游抵扣的进项税。

有人可以提出来,如果下游B不是一般纳税人,而且小规模纳税人或个人呢,由于他不可以抵扣进项税,那A不是可以选择按方案3来定价,这样相比1和2,国家的税收不就损失了吗。的确,从简单的数字计算中是如此。但有如下几个因素我们需要考虑:

1、尽量降低增值税一般纳税人标准,减少增值税征收链条中的断点,可以避免这个问题,这个也是我们目前增值税改革中的既定原则,并在按这个方向努力。

2、商业交易的中的非税成本并非都会使大家选择最节税的方案。即最节税的方案并非利润最大化方案。比如,苏宁电器原先销售空调的标价都是含安装的。那如果按照42号公告的原则,他不是可以在原销售价格不变的情况下,拆分出安装按3%交税就可以节税啊。理论如此,很多税收筹划方案也这么说。不过这种拆分收到很多非税因素的影响,商业模式有时会使这种拆分变得并不经济。如果苏宁电器的安装也是外包的,那拆分出简易反而税负更高。

3、不同于所得税,增值税就是纳税人价格定价中的一部分。从简政放权,尽量减少对纳税人商业交易行为中价格定价干预的角度出发,即使在商业实践中纳税人有部分拆分是有降低税负考虑,也应认可这种合理的节税行为,而不宜一概以税收高低去界定避税行为。

因此,如果纳税人在交易定价就自己明确区分了货物、设备和服务、劳务的价款,我们认为就可以按照纳税人分别核算的原则征税,不要强制干预。不要总怀着纳税人可以避税的角度去看,其实在增值税领域的税率避税还真不是原先营业税的思路。比如你要纳税人提供建筑劳务把钢材、水泥、砂石和工程服务分别定价征税他也不见得能做到。即使做到了也不见得节税,可能反而会增加税负。

文字来源:税屋