税后价款的税前扣除——税后还是税前,这skr问题

本文主要讨论税后价款下负担税款的税前扣除的问题。首先从问题本身入手,然后讨论了其核心原则、行政规则,最后对其进行合理性分析。

  一、问题:定价因素

市场交易主体订立合同,有时会约定相关税金的承担问题。比较常见的有三个场景:

一是企业为雇员负担个人所得税款。

二是房地产交易中企业买家为自然人卖家承担交易税费。

三是非居民企业取得所得,约定由居民企业承担预提所得税和其他相关税款。

一般情况下,作为一项合同约定的义务,量化交易的税收负担会涉及一些计算问题。而比列方程、做EXCEL表更复杂的是交易价款及各税种计税依据的确定。比如,考虑负担的税收有不能税前扣除的风险,是否将承担的税款转化为价款本身,更改合同条款安排,进而形成不同的计税依据?从目前实践看,为交易另一方负担的税款能否税前扣除,仍是影响交易价款的一个不确定因素。

本文先谈税后价款下负担税款的税前扣除,毕竟这是一个先决问题。以后有机会再结合案例讨论相关的合同法问题及与税法问题的关联,以及承担各税之间的差异问题。

  二、溯源:核心原则

税前扣除最基本的法源是《企业所得税法》第8条:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”这可以理解为“真实/实现”、“相关”及“合理”三项基本扣除原则。在该法及其实施条例以及财税主管部门的规则里,有大量准予扣除和不得扣除的具体规则,根本上都属于对这三项原则的具体演绎。尽管对这些规则甚至如“实现”原则本身理解及证明方式尚不尽一致,但也不妨碍各地税务机关咨询答复以及每年汇缴业务口径中,反复论证某一项支出是否具备相关性和合理性云云。

企业负担不属于己方的纳税义务能否税前扣除,关键是判断代为承担税金是否属于《企业所得税法》第8条“与取得收入有关的、合理的支出”?以及什么样的凭证才能证明这项税款负担的支出“实际发生”?

——实际发生的判断。本来的确涉及权责制与实现原则的关系(税金的权责制则是需要另文讨论的问题),而一旦企业实际支出代为承担的税金时,满足“真实/实现”原则就无疑义了;——与取得收入相关的问题。对于稍有生活经验的人来说,容易理解税的承担本来就是交易价格的另一种形式,所谓承担税负不过是价格作了一些调整罢了。谁会凭白无故地承担交易对方的税款,自然是与获得合同权利或称取得收入有关。

——真正容易争议的是合理原则。因为合什么理是有几分模糊的。从所得税制的设计原理来讲,只要是真实发生的与取得收入有关的支出,都应该在计算所得时纳入考虑。在这个意义上理解,合理原则的目的应当是在前述二原则基础上作出限制,其中隐含的是某些公共政策导向,并兼顾征管效率。那么,代为承担税款通常无违合理原则,具体后文再讨论。

上面是基于核心法律规则所作的分析和演绎。为了进一步澄清这个问题,有必要对相关行政规则进行梳理,理解基层税务执法中赞同和不赞同扣除的观点,才能深入讨论并作出我们的判断。

  三、评析:规则梳理

关于雇主为员工负担税款的现象,国家税务总局早就注意到,并明确了相应的计算规则。如国税发[1994]089号、国税发[1996]199号等。但企业所得税的税前扣除上早期并无具体的禁止规则。

年,因一次性奖金计算方式调整,税务总局给北京市局作出批复(国税函[2005]715号),称“根据企业所得税和个人所得税的现行规定,企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款,不得在所得税前扣除”。直接从该文字面表述推之,便不难理解其后税务总局咨询答复及各地执法中不允许税前扣除代付税款的口径了。

问题是,这个715号批复作出时现行《企业所得税法》尚未通过,而且它没有区分法人课税和穿透课税,没有区分企业所得税和个人所得税,也没有区分代为支付的税款是简单代付还是价款调整后的情况,作为批复解释规则却未说明理由,皆是不足。因此,上述批复的合理解释仍不应局限于表面字义,在此不多议了。

到了2011年,税务总局就雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款发布第28号公告,在说明还原计算的理由及计算方法后,公告专门在第四条指出“雇主为雇员负担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除。”前半句是否为允许扣除的一般规则?而后半句是不允许扣除的但书?前半句似不够明确。

其实,结合28号第一条就明白多了。第一条为“雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款,属于雇员又额外增加了收入,应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金,换算为应纳税所得额后,按照规定方法计征个人所得税。”一份文件简单的四个条文,指向不会如此重复,也就是说,作为个人所得税来说,部分负担的个人所得税款作为个人工资在第一条已经讲了,到第四条,整句话的合理理解只能是负担的个税也在企业所得税上作为工资薪金扣除,不过仍要在列支渠道(意味着扣除项目类别归属及适用规则不同,比如国税函[2009]3号扣个税才可企税扣除的理解争议)有所限制。

台湾地区税法大家陈清秀在《税法各论》一书中对此亦有相关分析,相信有助于理解28号公告第四条的逻辑。陈清秀教授论述道:“扣缴他人之所得税款,系属该他人所取得之款项的一部分,应依其取得给付的性质,给予定性,例如属于薪资的一部分,就薪资列报费用,即为已足,而不得单独将该所得税款列为本事业之损费”。同样的道理,负担的所得税源自工资薪金的,它就属于工资薪金的一部分,源自租金、利息的,就属于租金、利息的一部分,不能另外单独列支费用扣除。

结合上述对《企业所得税法》第8条的分析,28号公告相比715号批复更符合《企业所得税法》的核心原则。当然,本来715号批复就不是新法框架下的规则。

类似于税后工薪所得,在非居民税收的负担上亦有相应行政规则。

年,税务总局有一份文件,《国家税务总局办公厅关于沃尔玛(中国)投资有限公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函[2010]615号)称,“《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定,对于非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。如果合同约定非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担,且非居民企业出具收款发票的注明金额为包含代扣代缴税金的总金额,原则上应允许计算企业所得税税前扣除,但主管税务机关应根据有关规定审核该项支付的真实性与合理性。”与这份文件的立场相近,一些部分省税务机关也明确过类似允许扣除的口径。

号函与28号公告同属新法下的规则,对税款负担的税前扣除基本原则一致,都允许税前扣除代为承担的税款。具体表述各有侧重,28号公告强调税前扣除的项目归属,615号公告强调了凭证形式,即合同约定、收款发票,以及发票上包含代扣代缴税款的总金额。实际上,无论是列支渠道(项目归属,比如预提所得税是股息红利还是利息、租金、特许权使用费也是有差异)还是扣除凭证,都是负担税款的扣除上必需考虑的。

关于税前扣除的凭证,少不了讨论今年总局28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。假设企业从非居民企业购买劳务并订有境内负担税款的条款,那么除了615号函强调的合同、发票以外,“相关税费缴纳凭证”能否也理解为负担税款时的税前扣除凭证?从28号公告及其解读本身似乎得不出答案。但是,如果从证据法的原理来讲就很简单,这税费缴纳凭证当然可以作为扣除凭证之一,同时结合合同、发票及相关凭据等其他证据就可以证明税费实际发生并由居民企业一方承担的事实。

  四、探讨:合理考量

更值得进一步探讨的是,允许扣除是否符合上述“合理”原则。虽然上述行政规则的分析已经支持扣除的基本方向。但是,缺乏合理原则的分析,从《企业所得税法》的适用上,终究有所欠缺。

事实上,企业所得税上若干对税前扣除的限制,大多已非“真实/实现”、“与收入相关”的问题,而是“合理”原则的具体化。正如上述,“合理”原则中隐含的主要是两个具体的问题,即公共政策的导向和征管效率的考量。比如,税款滞纳金,罚款罚金,超标准的捐赠,业务招待费的打折等,以及一些所谓“合法性”问题,皆是如此。

在税款的负担上,有一个类似的理据是,税法规定了纳税义务人,就应该由这个主体承担纳税义务。允许税前扣除代为承担的税负,会削弱税法规定纳税义务人的效果,不利于实现税法的目的,或者说不符合类似的公共政策导向。

这是一个误解。税法的设计目标并非由法律上的纳税人实际承担税负。一个典型的例子是增值税,让批发商缴增值税只是为了征管的便利,当零售商把一件商品出售给消费者时,消费者当然是负税人,而法律仍然规定由零售商承担纳税义务,而不是代收代缴义务,这不会因为销售发票上注明增值税税金而改变——《增值税暂行条例》第1条依然是“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人”。

增值税如此,那所谓直接税及其他各税种又如何呢?且不说公司所得税并不能真正负担税收,只有人才能负担税收是公共经济学的常识吧!就是说个人所得税,这所谓的直接税仅仅是一种假设的视角,打算让纳税人负担的税,但这不是真实世界。真实的是由于税收的存在,价格已经改变了,税收与价款共同构成真正的价款。伯纳德·萨拉尼在《税收经济学》一书中分析工薪税时说道,“对于工资的概念,有两种区分:一是工资总额,一是工资净额。前者是从雇主支付多少的角度看问题,后者是从雇员实际收到多少的角度看问题的,可以看出这种区分带有人为和主观的成分。无论雇主支付80%、50%或是20%的工薪税,对工资总额和其净额的均衡,以及就业量的决定,都不重要。”这是税收的规律,通常的税负必然在交易双方之间分担,税负转嫁与法律怎么规定名义纳税人没有多大关系。

本质上讲,税负承担条款是市场形成、反映交易实际价格的自然现象,税法没有必要作没有多少实质意义的干预或影响,把市场交易主体对税收负担的承担当作调控的目标,不会是立法者的理性目标。作为税法的执行者,不应从这个角度解释立法目的,而应遵循最高人民法院在“德发”案中的立场,认可和尊重市场竞争形成的计税依据。不对不同表现形式的交易价格作出不必要的调整,减少市场主体之间的涉税交易费用,这同样是税法应追求的重要价值。

最后,从税务顾问的角度,为了提高交易的确定性,减少难以预计的税收负担,依然会建议在合同订立时,就充分考虑和量化相关各方的税收负担,并在照顾各方利益的基础上,使合同条款体现少有争议的涉税约定。

文字来源:中国会计视野