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查无此发票——虚开增值税发票是否要缴税

关于虚开增值税发票是否需要征税的问题,经常出现观点不一的现象。有人认为只要是虚开发票,就应当申报并缴纳增值税;也有人认为既然认定为该发票为虚开发票,就意味着其本身没有真实业务,为什么还要规定其申报和纳税呢?

国家税务总局公告2012年第33号《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》中,有一条关键的规定“纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。”。对这句话的不同理解,造成实务中处理结果迥异。有的认为只要是虚开的发票,就应当申报并缴纳增值税;也有的认为既然认定为该发票为虚开发票,就意味着其本身没有真实业务,为什么还要规定其申报和纳税呢?本文试从文件的来源和立法本意角度,对其如何适用进行粗浅的探讨。

  一、本文来源—山重水复疑无路

从公告中可知,本文件的前身为同时废止的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192号)第二条和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》(国税函发〔1995〕415号)。那么这两个文件中对虚开问题是如何规定的呢?

192号文件:二、[本条失效]关于虚开代开的增值税专用发票的处罚问题对纳税人虚开代开的增值税专用发票,一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚;对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票,不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。

415号文件:安徽省国家税务局:

关于企业为他人非法代开、虚开增值税专用发票如何征补税款问题,我局曾以《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》(国家发[1995]015号)作出规定:“对已开具发票的销售货物,要及时足额计入当期销售额征税。凡开具了专用发票,其销售额未按规定计入销售账户核算的,一律按偷税论处。”为加强增值税专用发票的管理,我们意见:对代开、虚开专用发票的,一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。

从上述文件可知,对于虚开增值税发票的,总局的意见是始终如一的,那就是必须按照虚开发票所列货物适用税率全额征补税款。只不过33号公告进一步明确,已经就虚开部分进行了申报纳税的,不再进行补征税款。

那么问题就来了,总局在明知虚开是没有真实业务的情况下,为什么一直坚持就虚开部分追征税款呢?

  二、立法本意—柳暗花明又一村

为答疑上述问题,我们不妨看看33号公告的官方解读。

“192号文件和415号文件的下发有其历史背景,当时使用的是手写版增值税专用发票,存在开具“大头小尾”发票和单联填开发票的行为,造成开票方的开票收入不申报或少申报缴税而受票方虚抵、多抵增值税的情况发生,因此,192号文件和415号文件中对虚开增值税专用发票征补税款的处理规定符合当时的实际征管情况。”

原来如此。历史背景下,有的企业在虚开的时候,因当时使用的是手工发票,便采取大头小尾,或者单联填开,以达到既虚开发票又偷逃税款的目的。举例如下公司向B公司销售一批货物,实际价税合计100万。开票时存根联开具10万,而发票联填写100万元。又或者,存根联开具50万,抵扣联开具150万。这都会造成受票企业虚抵、多抵,而开具方没有相应足额纳税。更有甚者,企业开具假的增值税发票,根本不用申报纳税。

针对当时的此种违法情形,总局出台了192和415号文件,其目的就是从加强发票管理的角度,通过对开具方要求按照虚开额申报纳税,进而达到控制虚开的目的。因为,如果一家企业就虚开额全部申报纳税的话,也就失去了虚开的意义,从而大大压缩了企业的虚开空间。

  三、刨根问底—为何出台33?

前文说了,既然已经有了192和415,为什么还要再发个33号公告重申呢?主要是因为征管方式尤其是发票管理发生了根本性的变化。继续看33号的官方解读如下:

“在增值税防伪税控系统全面推行后,如果开票方对虚开的增值税专用发票在当期全额进行了抄报税、纳税申报及税款缴纳,对其已缴纳的税款再次进行补征,则会造成重复征税问题。因此,从目前增值税征管实际出发,同时为避免192号文件和415号文件现有表述可能造成的歧义,我们在公告中对该问题予以进一步明确,即纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。同时,将192号文件和415号文件的相关规定废止。”

防伪税控的出台,尤其是增值税发票稽核系统的全面推广,在增值税专用发票领域,大头小尾已经彻底杜绝,假发票也基本绝迹。192和415赖以存在的土壤已不复存在。通常而言,企业虚开发票必然抄报税,也就必然申报并计入当期销项税额。正如解读中提到的,为避免原文件的歧义,对企业已就虚开金额申报并纳税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。

四、打破砂锅—33号公告的遗憾

即使我们知道了33号公告的立法本意,但不可否认,该文件仍然存在漏洞和瑕疵。

(一)涉嫌违反征管法

《征管法》第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”

无论是192、415,包括33公告,也无论历史背景还是现实境况,其规定对凡是开具了增值税专用发票的行为,均要求征税,是违反征管法关于税收的开征规定的。因为增值税条例明确规定“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税”。而对于虚开行为而言,其本身并没有真实销售业务,不符合征税基本条件。单纯依靠行政文件规定,就开具发票行为本身进行征税,是不妥的。192、415时期,尚且含蓄地说主要针对大头小尾等情形,而33号公告则直接要求就虚开金额全部纳税,更是值得商榷的。

(二)对虚开行为处理不符合罪罚相当原则

按照我国现行的增值税制度。增值税作为链条税,上游纳税,下游抵扣是基本原则。而按照33号公告规定,虚开企业需要全额征税,取得一方又不能抵扣,就造成对一个违法行为征收两次税款的重复征收行为。这还不包括上下游双方企业因补税产生的相应滞纳金、罚款,乃至于因为他人虚开和让他人为自己虚开面临的刑事处罚。虚开发票固然可恶,但对其处理处罚应控制在罚当其罪的范围之内。

(三)对虚开行为追征税款不具备现实可能性。

一般情况下,因虚开增值税专用发票等具备可抵扣功能的发票,直接涉嫌触犯刑法205条的虚开犯罪,均应移送司法机关追究刑事责任。牢狱之灾当前,谁还有心思给你交税?因此,涉嫌虚开的企业,即使税务机关下达了税收处理决定,也很少有企业会主动缴纳入库。又或者,大多数从事虚开的企业本身,并无多少可供强制执行财产,普遍形成欠税长期挂账,导致本条规定形同虚设。

文字来源:中国会计视野

 

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