不同控制方式下企业合并的报表处理

市场上的企业合并大多是多次交易分步进行的,进而导致不同的控制方式下企业合并报表的不同处理,同一控制下合并不产生商誉,这是与非同一控制合并的最大区别。

  【例1】非同一控制下公允价值计量转为成本法核算

甲公司投资乙公司的情况如下:

(1)2017年1月1日,甲公司以每股5元的价格购入乙上市公司股票100万股,并由此持有乙公司5%股权。投资前甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的该项投资作为交易性金融资产。2017年12月31日,乙公司股票收盘价为7元。

账务处理如下(单位:万元):

初始投资时,将支付的银行存款作为交易性金融资产的取得成本:

借:交易性金融资产——成本 500

贷:银行存款 500

2017年12月31日将交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益:

借:交易性金融资产——公允价值变动 200

贷:公允价值变动损益[(7-5)×100] 200

(3)2018年1月1日,甲公司以现金2亿元为对价,向乙公司大股东收购乙公司65%的股权,持股比例增加到70%,从而取得对乙公司的控制权。乙公司当日股价为每股7元,乙公司可辨认净资产的公允价值为2.5亿元。 (假定不属于一揽子交易,不考虑所得税等影响)。因甲公司和乙公司不存在关联方关系,因此属于非同一控制下企业合并,甲公司的个别会计报表的会计处理如下:

①甲公司个别报表:由公允价值计量转为成本法。按照合并前取得的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本,并将原确认的公允价值变动损益确认为投资收益。

借:长期股权投资(700+20000) 20700

贷:交易性金融资产 700

银行存款 20000

借:公允价值变动损益 200

贷:投资收益 200

②甲公司合并报表

首先,应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量,即先卖后买。由于甲公司将原持有乙公司5%的股权作为交易性金融资产进行核算,已按公允价值计量,个别报表层面与合并报表层面一致。

其次,按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定,甲公司购买乙公司股权并取得控制权的合并对价为2.07亿元(原持有股权在购买日的公允价值700万元+合并日应支付的对价2亿元)。由于甲公司享有乙公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.75亿元(2.5亿×70%),因此,购买日形成的商誉为0.32亿元(2.07-1.75)。购买日编制合并抵销分录如下:

借:乙公司净资产 25000

商誉 3200

贷:长期股权投资 20700

少数股东权益 7500

验算:少数股东权益应等于乙公司于购买日可辨认净资产公允价值份额的30%,即2.5*0.3=0.75亿元。

 【例2】非同一控制下合并权益法转变为成本法的处理

甲公司投资于乙公司情况如下:

(1)2017年1月1日,甲公司以货币资金5000万元取得乙公司20%股权,对乙公司具有重大影响,按权益法进行核算。当日,乙公司可辨认净资产公允价值为2亿元。甲公司账务处理如下:

借:长期股权投资——乙公司(投资成本) 5000

贷:银行存款 5000

因投资成本5000万元大于取得的可辨认净资产公允价值份额为4000万元(2亿×20%),不调整长期股权投资初始投资成本。

(2)2017年12月31日,乙公司实现净利润1000万元,实现其他综合收益2000万元,除此之外没有其他所有者权益变动。假设不考虑调整因素,甲公司账务处理如下:

借:长期股权投资——乙公司(损益调整) 200

贷:投资收益(1000×20%) 200

借:长期股权投资——乙公司(其他综合收益) 400

贷:其他综合收益(2000×20%) 400

(3)2018年1月1日,甲公司另支付现金10000万元取得乙公司40%股权,持股比例增加到60%,取得对乙公司的控制权。购买日,甲公司原持有的对乙公司20%股权的公允价值为6400万元,账面价值为5600万元; 乙公司可辨认净资产公允价值为2亿元(不考虑所得税等影响)。购买日甲公司会计处理如下:

①甲公司个别报表:由权益法转为成本法,不追溯调整

借:长期股权投资——乙公司 10000

贷:银行存款 10000

②甲公司合并报表

首先,应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量(相对于先卖后买)。购买日(即2018年1月1日),该项股权投资的公允价值(6400万元)与其账面价值(5600万元)的差额为800万元计入合并当期投资收益,同时,将原计入其他综合收益的400万元转入合并当期投资收益。甲公司编制调整分录如下:

借:长期股权投资——乙公司 6400

贷:长期股权投资——乙公司 5600

投资收益 800

借:其他综合收益 400

贷:投资收益 400

其次,将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

借:乙公司净资产 20000

商誉 3000

贷:长期股权投资(5000+10000) 15000

少数股东权益 8000

验算:合并商誉=投资成本15000-取得的可辨认净资产公允价值份额12000(2亿×60%)=3000万元。

少数股东权益=取得的可辨认净资产公允价值份额2亿×40%=8000万元。

【例3】同一控制下权益法转变为成本法

甲公司为集团公司的母公司,全资控股乙公司。乙公司有关投资情况如下:

(1)2017年1月1日,乙公司与非关联方共同设立丙公司,乙公司出资600万元持有丙公司20%的股权,非关联方持有80%股权。购买日当天丙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。乙公司采用权益法核算,账务处理如下(单位:万元)。因乙公司的投资成本等于丙公司可辨认净资产公允价值中乙公司所占份额,不调整初始投资成本:

借:长期股权投资——丙公司(投资成本) 600

贷:银行存款 600

(2)2017年12月31日,丙公司实现净利润1000万元,无其他所有者权益变动。乙公司账务处理如下(假设不考虑调整因素):

借:长期股权投资——丙公司(损益调整) 200

贷:投资收益 (1000×20%) 200

(3)2018年1月1日,甲公司向丙公司的另一股东收购其持有丙公司80%的股权,在该种情形下,丙公司成为甲公司的全资子公司,当日丙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。此时,乙公司不做账务处理。2018年12月31日,丙公司实现净利润1000万元,无其他所有者权益变动。乙公司账务处理如下:

借:长期股权投资——丙公司(损益调整) 200

贷:投资收益(1000×20%) 200

(4)2019年1月1日,乙公司支付1800万元向甲公司购买其持有丙公司80%的股权,丙公司成为乙公司的全资子公司,当日丙公司净资产账面价值为3000万元。不考虑所得税影响。合并日乙公司会计处理如下:

①乙公司个别报表

同一控制下合并,在合并日,长期股权投资的初始投资成本是根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额来确定;长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。同一控制下合并对收益不产生影响,如果有差额则调整所有者权益下的项目。

借:长期股权投资——丙公司(3000×100%) 3000

贷:长期股权投资——丙公司(600+200+200) 1000

银行存款 1800

资本公积——股本溢价(3000-1000-1800) 200

②合并报表

该行为为同一控制下企业合并。2017年开始,乙公司开始持有丙公司20%股权。2018年1月1日,甲公司向丙公司的另一股东收购其持有丙公司80%的股权,在该种情形下,丙公司成为甲公司的全资子公司,自2018年1月1日开始,乙公司和丙公司同受甲公司最终控制。乙公司虽然2017年1月1日开始持有丙公司20%的股权,但2018年1月1日开始与丙公司同受甲公司最终控制,乙公司合并财务报表应自取得原股权之日(即2017年1月1日)和双方同处于同一方最终控制之日(2018年1月1日)孰晚日(即2018年1月1日)起开始将丙公司纳入合并范围。因此,视同自2018年1月1日起乙公司即持有丙公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。

在乙公司合并财务报表中,重溯2018年1月1日的报表项目,丙公司资产总额为4000万,负债总额为2000万元,净资产账面价值为2000万元。2018年1月1日持有对丙公司的长期股权投资的账面价值为800万元(600+200)。编制抵销分录如下:

借:资产 4000

贷:负债 2000

长期股权投资 800

资本公积 1200

乙公司对于合并日(即2019年1月1日)的各报表项目,除按照一般规定编制合并分录外(即将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销等),还应冲减2018年1月1日至2019年1月1日对丙公司20%的投资的权益法核算结果,即,冲减期初留存收益200万元(1000万元×20%):冲减的目的是为了避免被合并方净资产价值的重复计算。

借:期初盈余公积、期初未分配利润 200

贷:长期股权投资 200

需要特别注意的是,如果合并日不在年初,对于丙公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于乙公司的份额,还应冲减当期投资收益。从本例可见,同一控制下合并不产生商誉,这是与非同一控制合并的最大区别。

文字来源:中国会计视野